О некоторых аспектах налогового нормотворчества

В данной статье автор рассматривает аспекты налогового правотворчества как результаты, в виде нормативных правовых актов в сфере налогов, индивидуальных актов и договоров.

Анализ юридический литературы показал, о том, что по содержанию издаваемые органами правотворчества нормативные правовые акты подразделяются, прежде всего, на законы и под­законные акты.

Закон - это нормативный правовой акт, при­нятый в особом порядке органами законодатель­ной власти, регулирующий важнейшие обще­ственные отношения и обладающий высшей юридической силой. Все остальные действую­щие в стране нормативные правовые акты явля­ются подзаконными. Подзаконный нормативный правовой акт - это акт, изданный в соответствии с законом и ему не противоречащий.

Кодекс - кодификационный сводный круп­ный акт, детально регулирующий определенную область (сферу) общественных отношений. В виде общего правила нормы кодекса достаточно детально регулируют соответствующие отноше­ния, что делает подчас излишним их конкретиза­цию в других законах и подзаконных актах.

Положение - это нормативный правовой акт, подробно регламентирующий какую-либо груп­пу вопросов, касающихся статуса либо органи­зации деятельности отдельных субъектов права (государственных органов, учреждений, органи­заций).

В обобщенном виде принято считать, что в арсенале современных государств существу­ют такие виды источников (форм) права, как:

1) правовой обычай;

2) нормативный правовой акт;

3) нормативный договор;

4) общие начала (принципы) права;

5) правовой (судебный) пре­цедент;

6) правовые идеи и правовые доктрины;

7) религиозные каноны и доктрины» [1, с. 70-71].

Для определения правовой природы результа­тов правотворчества, т. е. нормативных докумен­тов (актов и договоров), необходимо рассмотреть родовое, объединяющее понятие - «источник права». Анализ юридической литературы пока­зывает, что данное понятие возникло довольно давно. Оно широко применялось еще в римском праве, в Законах XII таблиц.

На сегодняшний день в общей теории права и государства существуют два основных подхода к данному понятию. Первый подход часто на­зывают «узким» или формально-юридическим, поскольку в нем понятие «форма» и «источник» права совпадают. Согласно данному подходу, под источниками права понимают те сосуды (ре­зервуары), из которых субъекты правоотноше­ний черпают юридические нормы для решения правовых проблем. Что же касается «широкого» понимания источника права, то здесь существу­ет два основных аспекта. Первый можно назвать материальным, под источником права в матери­альном смысле понимают существующие раз­личные отношения в социуме, прежде всего речь идет об экономических отношениях.

Второй - это идеологический аспект, его смысл заключается в том, что под источником права понимают различные теории (концепции), такие воззрения, которые выступают в большей степени не в качестве формы (источника) пра­ва, а в виде источника правообразования, т. е. определенной теоретической основы, своеобраз­ной базы для создания (формирования) право­вых норм, выраженных в различных по органу издания, по юридической силе, характеру ре­гулируемых отношений формах права.

В юридической литературе неоднократно отмечалось, что процесс правообразования, име­ющий свои особенности в каждой правовой си­стеме, в конечном счете, и определяет особенно­сти субъектов правотворчества, а в еще большей мере - способы закрепления и существования норм права.

В зависимости от способа закрепления и существования правовых норм выделяют такие источники права, как правовой обычай, юриди­ческий прецедент, нормативный акт, норматив­ный договор. Некоторые ученые в данный пере­чень включали также общие принципы права, правосознание, религиозные тексты.

Однако если вести речь конкретно о результа­тах правотворчества, то к таковым следует отне­сти нормативные акты и нормативные договоры, которые одновременно являются источниками права, главным образом в романо-германской правовой семье, и судебные прецеденты, широко распространенные в англосаксонской правовой семье и отчасти в романо-германской.

Таким образом, можно говорить о том, что понятия «результат правотворчества» и «форма права» применительно к таким источникам, как нормативные акты, нормативные договоры и су­дебные прецеденты, всецело совпадают.

Что касается таких источников права, как правовой обычай, административный прецедент, общие принципы права, правосознание и рели­гиозные тексты, то данные источники права це­лесообразнее называть не источниками права в «узком» смысле или формами права, а источни­ками права в «широком» смысле, т. е. источни­ками правообразования, теми идеологическими и эмпирическими ценностями, которые лежат в основе создания правовых норм. Администра­тивный прецедент как источник права широко распространен в странах англосаксонской пра­вовой системы, особенно в США.

Другим видом юридического прецедента яв­ляется судебный прецедент (судебная практика). Под судебным прецедентом понимают судебное решение, фактически используемое в качестве эталона (образца) при аналогичных обстоятель­ствах. В данном смысле судебное решение вы­ступает определенной технологией закрепления норм права, а значит источником права в «узком» смысле, т. е. результатом особого способа нор­мотворчества.

Судебный прецедент имеет широкое распрос­транение не только в странах англосаксонской правовой семьи, но и на Юге Европы, в таких странах, как Португалия, Испания, Италия.

Возникает   на   практике   такой вопрос: официально судебный прецедент источником права в Казахстане признается или нет? Тем более данная проблема уже более 20 лет обсуж­дается юристами-учеными. Некоторые ученые выдвигают предположение, что нормативное постановления Пленума Верховного Суда Рес­публики Казахстан являются не официальными актами толкования, а судебными прецедентами, содержащими определенные нормы права.

По этому поводу известный ученый-цивилист М. К. Сулейменов полагает: «Любое руководящее разъяснение Верховного суда - это нормативный правовой акт, устанавливающий новую норму права как общеобязательное правило поведения. Судебным прецедентом, на мой взгляд, может быть только конкретное решение суда. Если этому решению суда придается общеобязательная сила (как в странах англо-саксонской системы права или в Швейцарии), то это судебное решение как санкционированный государством прецедент порождает новую норму права, обязательную для исполнения» [1, с.121-127].

Помимо этого актуальной проблемой сегод­няшнего дня является вопрос: считать ли различ­ные решения Конституционного Совета РК су­дебными прецедентами, т. е. источниками права?

По этому поводу четкую позицию высказывает казахстанский ученый «Казахстанский законо­датель, определяя характер нормативных постановлений Конституционного Совета РК в норме пп. 5) п. 2 ст. 3 Закона РК «О нормативных правовых актах», с подачи казахстанской научной доктрины, в отличие от России, сразу указал на то, что они являются нормативными правовыми актами и относятся к основному их виду. Другими словами, нормативные постановления Конституционного Совета РК, содержащие самостоятельные нормы права, не признаются в Казахстане в качестве судебных (конституционных) прецедентов, а прямо указы­ваются в качестве нормативных правовых актов - одной из форм действующего права РК.

Правотворческое же значение нормативных постановлений Конституционного Совета РК, на наш взгляд, заключается в том, что, принимая их в порядке конституционного производства, Конституционный Совет РК, по сути, решает дальнейшую правовую судьбу принятых или уже действующих законов и иных нормативных правовых актов или заключенных, но еще не ратифицированных международных договоров по вопросам налогообложения.

Правовые последствия принятия норматив­ных постановлений Конституционного Совета РК прямо предусмотрены нормами п. 1 и 2 ст. 74 Конституции РК, согласно которым законы и международные договоры, признанные не соответствующими Конституции Республики Казахстан, не могут быть подписаны либо, соответственно, ратифицированы и введены в действие, а законы и иные нормативные правовые акты, признанные неконституционными, в том числе ущемляющими закрепленные Конс­титуцией права и свободы человека и гражданина, отменяются и не подлежат применению» [1, с.111].

Сегодня самым распространенным источни­ком (формой права) в странах континентального права, а также в других правовых системах явля­ется нормативный акт.

По мнению профессора А.Ф. Шебанова, нор­мативный акт - это акт, содержащий нормы пра­ва. [2, с. 6].

Функции внесения различных дополнений в нормативные акты выступают определенными способами структурной связи между норматив­ными актами. При этом дополнения могут быть выражены в виде конкретизации и детализаций. Об этом конкретно утверждает российский уче­ный Н. А. Игнатюк, указывая отличия конкрети­зации от детализации, отмечала, что при конкре­тизации организатор-исполнитель не осущест­вляет выбора конкретного варианта решения, т. к. как он логически предполагается содержанием основного акта, хотя текстуально и не сформу­лирован. Детализация приводит к образованию новых норм права, но нужна в тех случаях, когда необходимо определить порядок действия новых норм основного акта, «включить» их в систему действующего законодательства [3, с. 154].

В связи со сказанным под нормативными актами следует понимать юридические акты, устанавливающие либо санкционирующие нор­мы права, изменяющие и отменяющие нормы права, на основе которых и возникают те или иные общественные отношения. Для получения полноценного анализа исследуемого понятия нельзя умалять роли традиционных методов ис­следования, т. е. для более комплексной оценки полученных  результатов  надлежит выделить также признаки нормативных актов. К ним от­носятся:

• нормативность, т. е. содержание в себе определенных правил поведения - норм права, что позволяет относить нормативные акты к ис­точникам права;
• неоднократное применение - действие предписаний нормативного акта не носит разо­вый характер и не прекращается до его отмены;
• формализм, т. е. выражение в той или иной форме - закона, указа, постановления и т. п.;
• неперсонифицированность, т. е. распро­странение на широкий, конкретно неопределен­ный круг лиц;
• регулировка общественных отношений, т. е. отношений между различными субъектами, которые по объективным и субъективным при­чинам прямо либо косвенно взаимодействуют между собой. [4, с. 12].

Однако в глобальном смысле главной целью нормативных актов является уста­новление правовых режимов, направлен­ных на осуществление правового порядка и утверждение режима законности на том правовом пространстве, на которое распростра­няется действие этих актов.

Самой распространенной классификацией нормативных актов является их деление по юри­дической силе на законы и подзаконные акты. Как отмечал Томас Гоббс, только в государстве существует всеобщий масштаб для измерения добродетелей и пороков, таким масштабом мо­гут служить лишь законы каждого государства [5, с. 175].

Если все вышеизложенное рассмотреть с точ­ки зрения налогового правотворчества, то в юри­дической литературе отмечается, что основными правовыми методами осуществления налоговой деятельности государства являются следующие: издание нормативных актов, издание индивиду­альных актов, совершение двухсторонних актов.

Первым и, надо сказать, основным методом осуществления налоговой деятельности госу­дарства, выступает издание государством в лице уполномоченных на то государственных орга­нов нормативных правовых актов. Посредством издания этих актов государство устанавливает налоги и вводит их в действие, определяет пра­ва и обязанности субъектов и участников на­логовых правоотношений (в первую очередь, налогоплательщиков), устанавливает юридиче­скую ответственность за совершение налоговых правонарушений, формирует структуру и опре­деляет компетенцию своих налоговых органов. Совокупность этих актов образует налоговое за­конодательство страны. Налоговый кодекс упо­требляет в данном случае термин «законодатель­ство о налогах и сборах».

Более того, в литературе также поднимался вопрос о том, чтобы вопросы налогообложения решались исключительно через особые налого­вые законы, т. е. законы, специально предназна­ченные для регулирования налоговых отноше­ний.

А также нормативных правовых актов, при­нятие которых предусмотрено настоящим Ко­дексом» (п. 1 ст. 2 НК).

К числу последних можно отнести постанов­ления Правительства Республики Казахстан. На­пример, применительно к налогу на имущество физических лиц Налоговый кодекс предусматри­вает, что «порядок определения стоимости объ­ектов налогообложения физических лиц уста­навливается Правительством Республики Казах­стан» (п. 1 ст. 364 НК).

Вторым методом осуществления налоговой деятельности государства выступает издание ин­дивидуальных правовых актов по вопросам на­логообложения.

Индивидуальные налогово-правовые акты применяются главным образом при уплате на­лога на основе налогового извещения или нало­гового уведомления, направляемого налоговыми органами налогоплательщикам. Такой способ уплаты налога применяется, например, при упла­те налога на имущество физических лиц, когда налоговый орган самостоятельно исчисляет сум­му налога и вручает налогоплательщику налого­вое уведомление, в соответствии с которым на­логоплательщик производит уплату налога.

Третьим методом налоговой деятельности го­сударства выступает совершение двухсторонних налогово-правовых актов.

В последнее время широкое распространение в странах романо-германской правовой семьи получает такой источник (форма) права, как нор­мативный договор.

Типичным налоговым договором выступали контракты, предусмотренные Законом Респу­блики Казахстан от 28 февраля 1997 года «О го­сударственной поддержке прямых инвестиций», заключаемые между уполномоченным государ­ственным органом и инвестором.

Возникновение договорных конструкций при осуществлении налоговой деятельности госу­дарства означает, лишь одно: государство по­считало целесообразным использовать для ре­гулирования определенного элемента налоговых отношений диспозитивный метод. При этом сам договор является не гражданско-правовым, а на-логово-правовым договором.

Такая качественная характеристика нало­гового договора (контракта о предоставлении инвестиционных налоговых преференция, до­говора налогового кредита, договора инвестици­онного налогового кредита и т. п.) определяется не только областью применения этого договора (сфера налоговой деятельности государства), и не только природой общественных отношений, которые регулируются посредством данного до­говора, имея в виду, что эти отношения являются налоговыми отношениями, но и тем, что данный договор существенно отличается от гражданско-правового договора.

Отметим также, что данный договор регули­руется Налоговым кодексом, принадлежность которого к налоговому законодательству (а соответственно, к налоговому праву) не вызыва­ет сомнения.

Таким образом, в данной статье мы попы­тались рассмотреть такие аспекты налогового правотворчества как результаты, в виде норма­тивных правовых актов в сфере налогов, инди­видуальных актов и договоров.

Литература

1. Порохов Е. В. Налоговое право Республики Казахстан (вопросы теории и практики): Ав-тореф. ... д-ра. юрид. наук: 12.00.02. - Алматы, 2009. - С.63
2. Шебанов А.Ф. Нормативные акты Советского государства. - М., 1956. С.6.
3. Игнатюк Н.А. Компетенция федеральных ми­нистерств Российский Федерации. - М., 2003.- 654 с.
4. Николаев О.В. Проблема нормативности ак­тов в российском законодательстве // Юрист. 2002. №11. С.12.
5. Гоббс Т. Мир философии: книга для чтения. -М., - 1991. - С.175