Актуальные проблемы эффективного управления издержками

Управленческий учет сегодня рассматривается многими ру­ководителями как панацея, поскольку реформирование предпри­ятия потребовало другого подхода к информационной системе предприятия. Финансовый учет не обеспечивает информацией стратегию и тактику внутреннего управления предприятием. Для управляющих всех уровней необходим значительный объем опе­ративной информации, которую в силу своей специфики не может предоставить финансовый учет. Кроме того, в системе финансо­вого учета на базе единых правил готовится информация для вну­тренних и внешних пользователей.

Что же такое управленческий учет? Это система информаци­онной поддержки управления. Его цель - помогать менеджерам принимать правильные решения. Он, как фильтр. Отсеивает всю ненужную информацию (ложную, бюрократическую) и поставля­ет руководителям именно ту информацию, которая необходима и достаточна для принятия решения. Информация, специально под­готовленная для руководителей разных уровней управления, на­зывается управленческой учетно-плановой информацией.

Мечта любого руководителя - ежедневно или по крайней мере еженедельно иметь полную информацию о работе своего предпри­ятия, включая сопоставление показателей текущего и прошедшего периодов, фактических и плановых показателей, расчеты итогов работы с начала года нарастающим итогом, результаты анализа реализации, затрат и прибыли по видам продукции. При отсут­ствии автоматизации управления полная информация остается мечтой, ибо в условиях ручного ведения учета затраты на сбор оперативных данных явно превысят эффект от их получения. Эта мечта становится реальностью с включением в работу системных интеграторов.

Выделяют три основные разновидности управленческого уче­та в зависимости от степени готовности предприятия:

• система управленческого учета с функциональной ориен­тацией (предполагает выделение управленческого учета снабжен-ческо-заготовительной, производственной, финансово-сбытовой, организационной и другой деятельности);
• система управленческого учета с ориентацией на бизнес-единицы;
• система управленческого учета с ориентацией на процес­сы (разрабатывается, как правило, системными интеграторами).

Выбор конкретной системы - прерогатива высших менедже­ров. Наиболее эффективной представляется последняя разновид­ность, но она требует достаточно высокой степени готовности персонала и существенных первоначальных единовременных вло­жений.

В условиях реформирования предприятия появляется потреб­ность в калькуляции: по центрам финансовой деятельности- для контроля за деятельностью подразделений; по изделиям - для ис­числения полных издержек и цен изделий; по видам продукции -для расчета сокращенной себестоимости. Для разных целей управ­ления нужно рассчитывать разные виды себестоимости.

На практике постановка управленческого учета начинается с опроса руководителей предприятия о том, какая им требуется информация для организации планирования, контроля и принятия решений. Они должны определить форму и периодичность пред­ставления этой информации, а также степень ее достоверности. Информационно-аналитическая группа, разрабатывающая систе­му управленческого учета, должна строго следить и за тем, чтобы стоимость получения такой информации не превысила эффект от ее использования.

Вследствие того, что каждая команда менеджеров индиви­дуальна и руководители имеют особенный стиль управления, формируемая система управленческого учета предприятия, отве­чающая запросам руководителя, также представляет собой штуч­ный продукт. Поэтому она, как правило, является коммерческой тайной и не передается от одного предприятия к другому путем "обмена опытом". Система управленческого учета как внутренний стандарт предприятия отвечает прежде всего потребностям руко­водителей данного предприятия. Значительное место в управлен­ческом учете занимает управление затратами, в том числе учет за­трат и методы калькулирования.

В числе первоначальных задач восстановления системы фи­нансового управления, которые ставят перед собой предприятия сегодня, находится задача снижения себестоимости продукции. Опережающий рост цен на энергоносители и доминирующее по­ложение монополистов на рынке, фискальная направленность налоговой системы и другие внешние условия, с одной стороны, разрушение системы нормирования затрат, быстрый рост доли постоянных затрат в структуре себестоимости в связи с обвалом объемов продаж, резкое падение материальной заинтересованно­сти персонала в связи с задержками выплаты заработной платы и иные внутренние причины, с другой стороны, резко актуализиро­вали проблему управления себестоимостью.

Управление себестоимостью (управление издержками) вклю­чает в себя:

• использование специальных методов для определения ре­альных затрат;
• систематический анализ причин возникновения затрат;
• принятие конкретных мер по улучшению себестоимости, в том числе с точки зрения текущих задач, перспективы и стратегии;
• четкую фиксацию возможностей экономики затрат.

Управляя себестоимостью, руководители принимают эф­фективные решения и повышают конкурентоспособность своего предприятия. Следует отметить, что сегодня многие предприятия ввели в свои тематические курсы по переподготовке кадров обя­зательные занятия работников финансово-экономических служб по управлению издержками. Причина не в том, что этот раздел недостаточно изучается в вузах. Просто некоторое время тому на­зад знания по этому разделу были мало востребованы: в условиях затратной экономики методы калькулирования по переменным издержкам считалась необязательными, поскольку на это требо­вались дополнительные трудозатраты, не приводящие к росту до­бавленной стоимости. И лишь нарастающая жесткая конкуренция в условиях рыночной экономики заставила руководителей пред­приятий обратить внимание на данную задачу. Невнимание к этой задаче приводит к чрезмерному росту себестоимости; руководите­ли не знают, как ее снижать, и ресурсы направляются не на выпуск видов продукции, которые обеспечивают максимум прибыли. Это вызывает перерасход необходимых средств и последующее бан­кротство.

За счет более эффективного управления издержками пред­приятия-лидеры добиваются того, что их товары становятся более конкурентоспособными, они наращивают объемы продаж, более правильно устанавливают цены на свою продукцию, лучше рас­пределяют ресурсы, собирают оперативную информацию о затра­тах по номенклатуре товаров, в том числе в рамках конкретных производственных подразделений, что позволяет более эффектив­но управлять предприятием.

Изучение литературных источников показывает, что начина­ется работа, как правило, с постановки системы нормативного уче­та или ее восстановления. Эта проблема наиболее актуальна для машиностроительных предприятий. В период либерализации цен были допущены существенные просчеты в части внесения изме­нений в свободные производственные спецификации. На базе ра­зовых запросов технологи обосновали необходимость увеличения затрат на выполнение тех или иных работ либо операций (по ин­дивидуальным запросам клиентов). Таким образом, в производст­ве были созданы определенные резервы, которые позволяли тому или иному подразделению выполнять часть работ на сторону. Первоначально, когда любое повышение затрат можно было ком­пенсировать соответствующим повышением цен на выпускаемую продукцию, ситуация всех устраивала. Но как только внутренние цены на продукцию превысили мировые и предприятия начали терять свои традиционные рынки, вопрос себестоимости стал ос­новным, ибо при несовершенной нормативной базе учета затрат создаются все условия для финансовых потерь. В этих условиях не имеет смысла решение задач планирования финансовых потоков, управления оборотным капиталом, автоматизации управления фи­нансами и т. д., поскольку формируется среда, благоприятная для хищения материальных ценностей. Это касается практически всех основных функциональных звеньев, а не только производства. Поэтому пересмотр норм и нормативов расходов материальных, трудовых и финансовых ресурсов позволяет, с одной стороны, от­слеживать отклонения затрат от нормативных значений, с другой стороны, более жестко контролировать расход ресурсов.

Вторым шагом на пути создания системы управления издер­жками является формирование центров финансовой ответствен­ности (ЦФО) на базе каждого подразделения. Этот процесс со­провождается выделением подконтрольных и неподконтрольных затрат. К подконтрольным затратам, на которые может повлиять руководитель подразделения (ЦФО) и которые меняются в ре­зультате действий данного руководителя, относятся, например, материалы, заработная плата основных производственных рабо­чих, технологическая электроэнергия. К неподконтрольным отно­сятся такие затраты, на которые данный руководитель повлиять не может (например, амортизация, аренда, проценты по кредиту). Смысл такого выделения заключается в возложении ответствен­ности на руководителей ЦФО за затраты, которые формируются в данном ЦФО, с последующим восстановлением системы матери­ального стимулирования за снижение затрат.

Третьем шагом является постановка учета по сокращенной (маржинальной) себестоимости: на нее относят только перемен­ные затраты, меняющиеся в зависимости от изменения объемов производства. Постоянные затраты из себестоимости исключают­ся и покрываются маржинальной прибылью, полученной от про­дажи продукции. Маржинальная прибыль, или сумма покрытия, представляет собой разницу между выручкой и переменными за­тратами. Учет по маржинальной себестоимости в отличие от су­ществующего на предприятиях учета по полной себестоимости более эффективен во времена экономических спадов, когда есть простаивающие мощности. Он крайне необходим на предприяти­ях с широким ассортиментом продукции, поскольку руководители таких предприятий допускают типичные ошибки при принятии решений о выборе ассортимента. Эти решения основаны на тради­ционной системе учета, искажающей реальную картину. При всей очевидности условности разделения затрат на переменные и по­стоянные эффект, который получают предприятия при постановке учета с ориентацией на маржинальную себестоимость, значитель­но превышает соответствующие затраты.

Наконец, часть предприятий, осваивающая процессную ори­ентацию и реинжиниринг, осуществляют постановку поопераци­онного учета, цель которого - тщательно проследить взаимосвязь между накладными расходами и продукцией. Этот метод позволя­ет отслеживать затраты по видам продукции, вместо того чтобы относить их на всю продукцию. Причиной возникновения затрат при данном методе является не продукция, как традиционно при­нято считать, а операции (работы, процессы), в результате кото­рых создаются продукция и услуги (например, в отделе снабжения такие операции, как получение заявок, заключение контрактов с поставщиками, размещение заказов, проверка счетов и др., явля­ются причинами возникновения затрат). Пооперационной учет затрат составляет основу пооперационного (или попроцессного) управления, когда полученные данные используются для планиро­вания, контроля и принятия решений. Пооперационной учет дает более точную информацию о себестоимости продукции, нежели учет поглощенных издержек, особенно если накладные расходы составляют большой процент от общих затрат.

Основные процессы (виды деятельности) финансовой службы - выставление счетов клиентам, контроль оплаты дебиторской за­долженности, выплата заработной платы и т.д. Для каждого процес­са определятся своя группа затрат, и затраты относятся на данный процесс. Например, при традиционном учете (поглощенных затрат) накладные расходы определяются в такой последовательности:

• составление плана накладных расходов;
• отнесение затрат на ЦФО;
• распределение затрат по ЦФО;
• установление коэффициента поглощения затрат для каждо­го ЦФО;
• включение затрат в себестоимость продукции в соответст­вии с фактическим объемом работ и коэффициентом погло­щения, рассчитанным для каждого ЦФО.

При пооперационном учете затрат имеем последовательность:

• учет накладных расходов;
• их распределение по группам затрат (по процессам);
• определение факторов затрат;
• распределение затрат по процессам в соответствии с необ­ходимостью каждой операции в данном процессе.

Здесь следует отметить, что для принятия решений одни за­траты существенно важнее, чем другие. Например, важны буду­щие маржинальные затраты, вмененные издержки (упущенная маржинальная прибыль, потерянная в результате предпочтения одного варианта другому). Руководитель должен понимать, что, принимая решение, следует с осторожностью относиться к дан­ным о затратах и выручке, которые предоставляют системы фи­нансового и управленческого учета. Вмененные издержки не яв­ляются затратами. Это упущенная выгода, которая не находит от­ражения в финансовом учете.

Приведем пример перечня мер по снижению затрат, которые необходимо принять. По нашему мнению предлагаемый перечень целесообразно составить методом опроса руководителей предпри­ятии и по следующим направлениям:

1. Меры по снижению затрат на материалы:

• пересмотреть устаревшие нормы расхода материалов;
• провести учет и оценку всех материалов с точки зрения лик­видности;
• снизить деловые отходы материалов за счет надлежащего использования оборудования и повторного использования материалов;
• согласовать входные цены на материалы и выходные цены на готовую продукцию;
• ужесточить контроль за отпуском материалов со складов;
• ужесточить контроль за расходованием материалов;
• изучить возможность использования более дешевых мате­риалов без потерь требуемого качества продукции;
• внедрить новые технологии;
• провести переговоры с имеющимися поставщиками о более выгодных для нас условиях;
• закупать материалы в больших количествах с целью полу­чения скидки за объем;
• использовать до сих пор неприменяемые, дополнительно наработанные скидки, учитывая опыт других предприятий;
• организовать поиск поставщиков с более низкими ценами;
• изыскать возможность покупки материалов дешевле вне сезона;
• использовать возможность закупать материалы у сторонне­го заказчика, а не производить их.

2. Меры по снижению затрат на топливо - энергетические ресурсы (ТЭР):

• учитывать расходы, в том числе по подразделениям;
• внедрять энергосберегающие технологии;
• снижать тарифы;
• вывести самые энергоемкие производства за пределы пред­приятия, в том числе с наделением их статусом юридиче­ского лица;
• пересмотреть нормы расходов на энергоносители;
• стимулировать экономию ТЭР;
• использовать новые источники энергии, в том числе инди­видуальные газотурбинные установки на базе отработав­ших свой ресурс авиадвигателей;
• утилизировать тепло;
• повышать квалификацию кадров, несущих ответственность за ТЭР;

• использовать новые системы отопления;
• централизовать административные офисы (склады) и за­крыть используемые помещения;
• совместить производственные подразделения и закрыть простаивающие;
• совершенствовать планировку предприятия для минимиза­ции использования энергии;
• выставлять счета за электроэнергию и отопление каждому подразделению в отдельности и снижать потребление элек­троэнергии;
• снизить потребление электроэнергии за счет более точной отладки оборудования;
• организовать работу таким образом, чтобы минимизировать плату за электроэнергию и отопление - работать на полную мощность в дневное время.

3. Меры по снижению затрат на оплату труда производст­венных рабочих: 

• повышать производительность труда;
• внедрять новые технологические процессы;
• механизировать и автоматизировать производство;
• изменить систему выплат за новую технику;
• применять соответствующие материалы и не допускать от­клонения от технологии;
• внедрить систему управления издержками;
• сокращать штат, если имеется лишний персонал в любом из цехов (подразделений);
• пересмотреть формы оплаты труда;
• оптимизировать использование рабочего времени за счет обучения работников смежным специальностям;
• переводить работников из одного цеха в другой (если позво­ляет их квалификация) для максимального использования рабочего времени;
• направлять работников в вынужденные отпуска на период замедления производства;
• децентрализовать предприятие.

4. Меры по снижению накладных расходов:

• использовать все законные пути налоговой оптимизации;
• формировать учетную политику;
• работать бюджетными деньгами;
• пересматривать нормативы;
• работать с кредитными ресурсами;
• снижать производственные накладные расходы за счет бо­лее эффективного использования ресурсов;
• отказаться от аренды здания;
• снижать расходы на сбыт за счет использования другой си­стемы сбыта;
• сокращать численность административного непроизводст­венного персонала;
• закрыть неэффективные вспомогательные цехи (подразде­ления) и передать выполнение услуг сторонним поставщи­кам-субподрядчикам;
• централизовать складское хозяйство и погрузочно-разгру-зочные работы, более эффективно организовать их с целью минимизации организационно-транспортных расходов;
• организовать получение доходов непроизводственными по­дразделениями за счет предоставления коммерческих услуг другим предприятиям (например, предоставлять грузовики, ремонтировать оборудование, строить и ремонтировать зда­ния). 

5. Меры по снижению расходов на социальные проекты:

• передать объекты социальной сферы, которые не могут приносить доход, муниципальным властям;
• сбалансировать оплату труда;
• шире использовать профилакторий вместо предоставления путевок в пансионаты;
• закрыть неиспользуемые объекты социальной сферы;
• продать или сдать в аренду частным лицам спортивные объ­екты;
• превратить столовые в прибыльные подразделения пред­приятия;
• продать или передать в аренду частным лицам службы об­щепита;
• превратить подсобное хозяйство в экономически самостоя­тельный центр;
• продать или сдать подсобное хозяйство в аренду частным лицам.

6. Меры по сбору недостающей информации для руково­дителей:

• ввести на предприятии классификацию затрат на перемен­ные и постоянные;
• вычислять переменные затраты на единицу каждого вида продукции и совокупные постоянные затраты;
• рассчитывать маржинальную прибыль по каждому виду продукции;
• определять совокупную маржинальную прибыль по каждо­му виду продукции;
• сравнивать совокупную маржинальную прибыль разных ас­сортиментов с совокупными постоянными затратами;
• анализировать возможности увеличения маржинальной прибыли по каждому виду продукции и снижения постоян­ных затрат;
• выполнять сравнительный анализ рентабельности продук­ции.

Выполнение программы управления себестоимостью и сни­жения затрат должно позволить достичь следующих целей:

• стабильного функционирования предприятия;
• создания экономических, финансовых и организационных условий, обеспечивающих безубыточную работу подразде­лений;
• удовлетворения спроса потребителей на качественную и де­шевую продукцию;
• повышения уровня жизни работников и их семей. Для этого нужно решить такие задачи программы:
• снизить затраты на закупки ресурсов, производство и реали­зацию продукции;
• усилить заинтересованность работников в снижении затрат и повышении выпуска качественной продукции;
• обеспечить за счет полученной прибыли финансирование создания новых видов продукции и как следствие-повыше­ние спроса и увеличение цен на продукцию предприятия.

После фиксации соотношения плановых и фактических затрат определяются новые носители издержек по статьям расходов или причины, оказывающие влияние на уровень расходов. Для сы­рья это может быть масштабы закупок, уровень закупочных цен, уровень отходов и транспортно-заготовительных расходов; для энергоресурсов - площадь обогреваемых зданий, эффективность системы обогрева, потери тепла; для заработной платы -эффектив­ность работы и местонахождение предприятия; для ремонта - из­нос оборудования и число ремонтируемых станков; для финанси­рования- проценты, уровень инфляции и т.д.

Важно также выяснить мнение руководителей предприятия об основных причинах перерасхода. Такими причинами, по мнению некоторых, руководителей предприятия, являются в основном производственные потери (27%), завышение цен на товарно-мате­риальные ценности (27%) и административные решения, связан­ные с реальной ситуацией на производстве (46%).

Для разработки комплекса мер, обеспечивающих снижение затрат, используется методический подход, компенсирующий негативное влияние носителей издержек. Он включает следую­щие шаги:

• выбираются основные носители (причины перерасхода) за­трат и определяются степень их контролируемости со сто­роны предприятия;
• определяются (прогнозируется) модель изменения себесто­имости в зависимости от динамики объемов производства, ассортиментной политики, ценовой политики и т.п.;
• формируется база данных о динамике издержек с учетом подконтрольных затрат;
• определяется соответствие динамики данным прогнозиру­емой модели;
• при наличии соответствия разрабатывается комплекс мер, обеспечивающих снижение затрат.

Очевидно, что данный комплекс существенно зависит от от­раслевой специфики. Могут быть предложены следующие меры, обеспечивающие снижение затрат (по опыту рассчитанных пред­приятий):

• предусмотреть в финансовом плане расходы на мероприя­тия по сокращению затрат в размере 10% и более от полу­ченного экономического эффекта;
• организовать силами коммерческой службы маркетинговые исследования рынка ресурсов;
• организовать конкурс поставщиков;
• внедрить систему стимулирования за экономию по закуп­кам и расходам ресурсов по производствам в размере до 5% от полученного эффекта;
• организовать информирование коллективов о программах по снижению затрат, их исполнению и стимулированию за экономию;
• до заключения договоров прорабатывать эффективность бартерных сделок;
• организовать в подразделениях конкурс по снижению ма­териальных и энергетических затрат на основе выявления узких мест.

Проведение в жизнь предлагаемых мер позволит снизить риск осуществления мероприятий до минимума. Наконец, все меро­приятия ранжируются с использованием метода "затраты/эффект'' (табл.№1).

Заключительным этапом разработки программ является ка­лендарный план работ по снижению себестоимости, где обяза­тельно должны быть отражены сроки и ответственные за реализа­цию мероприятий по снижению себестоимости. В свою очередь, составление календарного плана работ по снижению себестоимо­сти требует проведения следующих оргтехмероприятий:

• руководителям подразделений совместно с функциональны­ми службами уточнить плановые задания по снижению за­трат; разработать сметы по внедрению мероприятий и выйти к руководству предприятия с предложениями по финансиро­ванию этих мероприятий с учетом планируемых издержек;
• руководству коммерческой службы провести переговоры с основными поставщиками ресурсов о замораживании или снижении цен на поставляемые ресурсы;
• центру по связям с общественностью сообщать через сред­ства массовой информации об основных направлениях и заданиях по снижению затрат, предусмотренных в финан­совом плане;
• финансово-экономическому управлению совместно с руко­водством коммерческой службы подготовить предложения по стимулированию снижения затрат на закупки товарно-материальных ценностей.

Зарубежный опыт показывает, что на практике используется диагностическая анкета для оценки затрат и значимости функ­ций изделия с целью определения потенуиальной экономики. Она включает в себя ряд вопросов:

• выполнят ли изделие неоюходимые функции?
• выполняет ли изделие больше и лучше то, что требуется клиенту?
• нужны ли все свойства изделия?
• премлимо ли соотношение затрат на производство изделия и функций, которые оно выполняет?
• выполняет ли кто-то эти функции с меньшими затратами или за меньшую плату?
• можно ли упростить дизайн?
• имеется ли другое изделие, которое выполняет эти функции лучше?
• могут ли использоваться более дешевые материалы и спо­собы обработки?
• может ли изделие быть изготовлено более экономичным ме­тодом?
• Стали бы вы лично вкладывать деньги в это изделие? Таким образом, налаженный управленческий учет и управле­ние себестоимостью являются существенными условиями перехо­да к системе финансового планирования на реформируемых пред­приятиях. На формируемом предприятии формируется менед­жмент низких затрат, который характеризуется строгим управле­нием затратами, сокращением административно-управленческого персонала, рационализацией основной деятельности, снижением переменных издержек и соответственно повышением степени сво­боды действий предприятия при ценообразовании.

ЛИТЕРАТУРА:

1. Аксененко А.Ф. Себестоимость в системе управления отраслью: (Учет и анализ).-М: Экономика, 1984 г.
2. Кукукина И.Г. Управленческий учет: уч.пособие-М: фин.и стат., 2004 г.
3. Мишин Ю.А. Управленческий учет: управление затратами и результатами производственной деятельности: Монография-М: Издательство "Дело и сервис", 2002 г.
4. Пушкарь М.С. Бухгалтерский учет в системе управления. - М: фин.и стат., 1991 г.
5. Соколовская Г.А. Себестоимость продукции в планировании и управлении промышленностью.-М:Экономика, 1987 г.
6. Шашурин Ю.С., Черезов А.В. Себестоимость в оперативном управлении предприятием.-М: ОООИКК "ДеКА", 2000 г.