Перед аудитором стоит задача оптимизации проведения проверки, то есть выбор и разработка эффективной стратегии и тактики аудита, причем выбор критерия параметра оптимизации находится в компетенции аудитора. Цель аудита - обеспечение как можно большей объективности выбранных методов проведения аудита и честности повествования о положении дел компании.
Аудит - это сложный процесс. Аудитор на постоянной, непрерывной основе планирует свою работу во время выполнения аудиторской проверки. Общий план аудита и его программа по мере необходимости могут уточняться и пересматриваться в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы и могут являться основанием для изменения условий договора на проведение аудиторской проверки. Как правильно определить объемы аудиторских работ, их стоимость и сроки проведения аудиторской проверки? Все эти вопросы аудитор должен решить на этапе планирования аудита при получении заказа от клиента на проведение проверки бухгалтерской отчетности.
Планирование аудита — один из важнейших этапов аудиторской проверки, на котором вырабатывается оптимальная стратегия и тактика проведения аудита с учетом индивидуальных особенностей каждого аудируемого лица. От того, как аудитор спланировал проведение проверки, зависит рациональность использования трудоресурсов аудиторской организации, минимизация затрат и времени проведения аудита, риск необнаружения существенных ошибок в финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента.
Согласно MCA 200 «Планирование аудита финансовой отчетности», параграф 2, «планирование аудита предполагает установление общей стратегии аудита для соглашения по аудиту и разработку плана аудита. Адекватное планирование содействует достижению целей аудита по нескольким направлениям:
- помогает гарантировать, что важным областям аудита уделено должное внимание;
- помогает аудитору идентифицировать и своевременно решить потенциальные проблемы;
- помогает аудитору должным образом организовать выполнение соглашения по аудиту и управлять им, чтобы обеспечить его эффективное выполнение;
- помогает в выборе участников команды по проекту с соответствующим уровнем способностей и компетентности, чтобы предпринять ответные действия на ожидаемые риски, а также при распределении работ между участниками команды по проекту;
- облегчает направление и надзор за работой участников команды по проекту, а также проверку их работы;
- помогает, если необходимо, в координировании работы, выполняемой аудиторами компонентов и экспертами» [1].
Аудитор обязан соблюдать Кодекс этики профессиональных бухгалтеров.
«Фундаментальные принципы
100.5 Профессиональный бухгалтер должен соблюдать следующие фундаментальные принципы:
а) честность (добросовестность) - быть прямым и честным во всех профессиональных и деловых взаимоотношениях;
в) объективность — не допускать, чтобы предвзятость, конфликт интересов или чрезмерное влияние других лиц преобладали над профессиональными или деловыми суждениями;
с) профессиональная компетентность и должная тщательность - поддерживать профессиональные знания и навыки на уровне, необходимом для предоставления заказчику или работодателю компетентных профессиональных услуг, учитывая текущие тенденции в про фессиональной практике, законодательстве и методах работы, и действовать тщательно в соответствии с применимыми техническими и профессиональными стандартами;
- конфиденциальность - соблюдать конфиденциальность информации, полученной в результате профессиональных и деловых взаимоотношений, и не раскрывать таковой информации третьим сторонам без четкого и конкретного разрешения, при условии, что у бухгалтера не возникает юридического или профессионального права или обязанности раскрыть таковую информацию. Бухгалтер также не должен использовать информацию для собственной выгоды или выгоды третьих сторон.
- профессиональное поведение - соблюдать соответствующее законодательство и нормативно-правовое регулирование и избегать любых действий, дискредитирующих профессию» [2].
В силу соблюдения фундаментальных принципов аудитор будет всегда стремиться к достижению высокого качества своей работы, к обеспечению надлежащей и достаточной объективности и обоснованности результатов проверки.
Но, являясь организацией, которая осуществляет предпринимательскую деятельность, аудиторская компания всегда стремится к минимизации затрат. Согласно Закону Республики Казахстан от 20 ноября 1998 г. № 304—1 «Об аудиторской деятельности» (с изменениями и дополнениями по состоянию на 10.07.2012 г.), «аудиторская деятельность - предпринимательская деятельность по проведению аудита финансовой отчетности и прочей информации, связанной с финансовой отчетностью, и предоставлению услуг по профилю деятельности» [3].
Ответственность за результаты своей деятельности обусловливает стремление к минимизации аудиторского риска. Очень сложно достигнуть минимизации затрат и аудиторского риска, так как снижение аудиторского риска неизбежно связано с увеличением объема выборки (увеличением трудозатрат) и/или с привлечением более высококвалифицированных специалистов (увеличением стоимости).
Аудиторский риск - это произведение риска контроля, риска необнаружения и неотъемлемого риска.
Таким образом, перед аудитором стоит задача оптимизации -задача выбора из множества возможных решений (вариантов) наилучшего по какому-либо признаку. Вопрос о том, какой критерий выберет компания в качестве параметра оптимизации, находится в компетенции аудиторской фирмы.
Для приближения к оптимальному варианту проведения аудиторской проверки ее необходимо должным образом спланировать. Исходя из изложенного выше, целью планирования является обеспечение проведения проверки наилучшим (оптимальным) образом с точки зрения выбранного критерия.
Планирование аудита, таким образом, как уже упоминалось ранее, - это совокупность действий по выбору варианта, позволяющего эту цель достигнуть, т.е. выбору стратегии и тактики проведения проверки, выбору видов, объемов и последовательности проведения аудиторских процедур. Одним из важных этапов планирования аудита является оценка надежности системы внутреннего контроля и аудиторского риска, который состоит из трех компонентов: риска контроля, риска необнаружения и неотъемлемого риска, т. е. аудиторская компания должна провести процедуры по оценке всех компонентов аудиторского риска. В связи с тем, что риск необнаружения рассчитывается по формуле, а риск контроля зависит от установленной системы внутреннего контроля на предприятии, возникает вопрос: какие факторы влияют на неотъемлемый риск?
Рассмотрим некоторые из этих факторов.
- Экономическая ситуация в отрасли, в которой функционирует предприятие: депрессия, спад; имеет признаки стабилизации; здоровая и/или имеет признаки подъема.
- Уровень конкуренции в отрасли: в отрасли практически отсутствует конкуренция; в отрасли существует жесткая конкуренция по принципу выдавливания; в отрасли существует здоровая конкуренция с определенными и устоявшимися сегментами.
- Законодательство и инструкции, регламентирующие основной вид деятельности: сложно и имеет неясные моменты или противоречия; законодательство и нормативные акты ясно и понятно описывают вид деятельности, но требуется большой профессионализм при использовании; законодательство и нормативные акты ясны и понятны для администрации и бухгалтерии.
- Месторасположение предприятия: предприятие расположено в другом городе; предприятие находится в городе и имеет подразделения в других городах или областях; предприятие расположено в городе.
- Разбросанность предприятия: предприятие разбросано по территории республики; предприятие разбросано по территории города; предприятие расположено в одном месте и на одной территории.
- Учет по подразделениям: предприятие имеет централизованный учет; предприятие имеет централизованный учет, в подразделениях ведутся первичные бухгалтерские регистры; предприятие имеет единый централизованный учет, включая подразделения.
- Дочерние и зависимые предприятия: предприятие имеет дочерние и зависимые предприятия, которые приносят существенный доход или обладают большими активами; предприятие имеет дочерние и зависимые предприятия, которые не имеют существенного дохода и имущества по сравнению с материнской компанией; предприятие не имеет дочерних и зависимых предприятий.
- Реорганизация и крупные продажи имущества: на предприятии проводились реорганизация или крупные продажи имущества в проверяемом году; на предприятии проводились реорганизация или крупные продажи имущества в предыдущем году; на предприятии проводились реорганизация или крупные продажи имущества за последние 3 года.
- Контроль со стороны собственников: акционерам-собственникам сложно контролировать предприятие; акционеры-собственники могут осуществлять только стратегический контроль с помощью органов управления; акционеры могут осуществлять текущий контроль за деятельностью предприятия.
- Общественное мнение: возможно формирование негативного общественного мнения по причине особенностей функционирования предприятия; социальная значимость деятельности предприятия не определена и не существует поддержки; признана социальная значимость деятельности предприятия.
- Экология: предприятие своей деятельностью постоянно нарушает допустимые экологические нормы; деятельность предприятия влияет на экологию в пределах допустимых норм; деятельность предприятия не оказывает отрицательного влияния на экологию.
- Возможный конфликт интересов: оказание давления на руководство предприятия со стороны собственников по вопросу достижения определенных результатов; оплата работ руководства предприятия зависит от прибыли; не существует конфликта интересов собственников и руководства предприятия.
- Возможность проникновения нелегального бизнеса: отрасль подвержена проникновению нелегального бизнеса; при определенных обстоятельствах в отрасль возможно проникновение нелегального бизнеса; в отрасли нелегальный бизнес практически отсутствует.
- Судебные разбирательства: деятельность предприятия постоянно сопровождается различного рода судебными разбирательствами; судебные разбирательства возможны в отдельных случаях; судебные разбирательства могут возникнуть в экстраординарных случаях.
- Налоговые платежи: отрасль и само предприятие платят очень большие суммы налогов, которые препятствуют нормальному развитию бизнеса; отрасль и само предприятие платят достаточно обоснованные суммы налогов; предприятие имеет существенные налоговые льготы.
- Зависимость от покупателей: объем выручки, получаемой от реализации продукции одному покупателю, превышает 20%; объем выручки, получаемой от реализации продукции одному покупателю, не превышает 20%; объем выручки, получаемой от реализации продукции одному покупателю, не превышает 5%.
- Зависимость от поставщиков: предприятие зависит от одного или нескольких поставщиков; рынок поставщиков стабильный, хотя существует возможность диктата цен со стороны поставщиков; здоровая конкуренция среди поставщиков.
- Подверженность хищениям: продукция легко транспортируется и имеет хорошую ликвидность; продукция легко транспортируется, но тяжело реализуется мелким оптом или в розницу; продукция трудно транспортируется, существует проблемы с розничной реализацией.
- Формы расчетов: предприятие осуществляет расчеты за продукцию только наличными; расчет наличными минимален, но существуют такие расчеты, как бартер, трансферт и т.д.; предприятие осуществляет расчет безналичным путем.
- Незавершенное производство и запасы: оценка и инвентаризация запасов и незавершенного производства очень сложные; запасы легко поддаются оценке, но инвентаризация очень трудоемкая; оценка и инвентаризация запасов и незавершенного производства достаточно простые.
- Кредиты и эмиссии: предприятие не может нормально вести свою текущую деятельность без кредитных ресурсов; предприятию необходимы существенные суммы кредитов или инвестиций для развития деятельности; предприятие не нуждается в заемных средствах для осуществления текущей деятельности.
- Оборотный капитал и ликвидность: у предприятия существует дефицит оборотного капитала; предприятие имеет достаточную сумму оборотного капитала, однако существуют проблемы ликвидности оборотного капитала в части, превышающей краткосрочные обязательства; оборотный капитал достаточен, ликвидность высока.
- Доходность :упредприятиянестабильныйдоход,существуе тсложностьпрогнозирования дохода; у предприятия стабильный доход, но деятельность предприятия подвержена сезонным колебаниям; предприятие имеет стабильный, хорошо прогнозируемый доход.
- Ценные бумаги: ценные бумаги неликвидны; ценные бумаги, эмитируемые предприятием, ликвидны и котируются на фондовом рынке, листинг не ведется; ценные бумаги, эмитируемые предприятием, ликвидны и имеют устойчивую котировку на фондовом рынке, имеется листинг.
Представленный перечень не является полным, согласно внутрифирменным стандартам рассматривается множество факторов, влияющих и на неотъемлемый риск, и на риск контроля, поэтому для аудитора очень важно правильно и эффективно определить и выявить риски, а затем дать правильную оценку выявленным рискам, чтобы оптимально определить план аудита, выбрать соответствующую стратегию и тактику, чтобы достигнуть уверенности в проведении качественного аудита.
На этапе планирования аудиторская компания должна рассмотреть также и вопросы изучения бизнеса клиента, оценить эффективность системы внутреннего контроля, установить уровень существенности, выявить критические области аудита.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ:
- Сборник международных стандартов аудита и контроля качества // Международная федерация бухгалтеров: пер. с англ. - Алматы, 2009. - 984 с.
- Кодекс этики профессиональных бухгалтеров. - Новосибирск: САФБД, 2011. - 232 с.
- Закон Республики Казахстан № 304-1 «Об аудиторской деятельности» (с изменениями и дополнениями по состоянию на 10.07.2012 г.): принят 20.11.1998 г.