Для объективной оценки активов и обязательств организации в бухгалтерском учете особую актуальность в условиях рыночной экономики приобретает достоверность отражения дебиторской и кредиторской задолженности. Дебиторская задолженность это, по сути, задолженность других организаций, работников и физических лиц данной организации, а кредиторская задолженность это задолженность данной организации другим организациям, работникам и лицам. Правильный учет задолженностей позволяет судить о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменении в ее финансовом положении.
Дебиторская и кредиторская задолженность неизбежное следствие существующей в настоящее время системы денежных расчетов между организациями, при которой всегда имеется разрыв времени платежа с момента перехода права собственности на товар. К сожалению, задержка платежа в иных случаях может привести к свёртыванию инвестиционных программ, необходимости брать в долг и даже к банкротству.
Поэтому значение внутреннего контроля над движением кредиторской и дебиторской задолженностями трудно переоценить: при его помощи обеспечивается защита имущества, качество учета и достоверность отчетности, выявление и мобилизация имеющихся резервов в сфере финансов и предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта.
Проводимые контрольные мероприятия позволяют своевременно получать руководству хозяйствующего субъекта и собственникам информацию об имеющихся недостатках в данном направлении финансово-экономической и хозяйственной деятельности, дают возможность правильно оценить фактическое использование денежных и материальных ресурсов, состояние бухгалтерского и налогового учета и отчетности, подтверждают полноту выполнения мероприятий, включенных в бизнеспланы и программы деятельности.
Осуществление контроля над движением дебиторской и кредиторской задолженности необходимо для улучшения расчетно-платежной дисциплины, и важным фактором контроля является оборачиваемость дебиторской и кредиторской задолженности.
Дебиторская и кредиторская задолженность являются естественными составляющими бухгалтерского баланса предприятия. Они возникают в результате несовпадения даты появления обязательств с датой платежей по ним. На финансовое состояние предприятия оказывают влияние как размеры балансовых остатков дебиторской и кредиторской задолженности, так и период оборачиваемости каждой из них. Однако балансовые остатки дебиторской и кредиторской задолженности могут служить лишь отправной точкой для исследования вопроса о влиянии расчетов с дебиторами и кредиторами на финансовое состояние. Если дебиторская задолженность больше кредиторской, это является возможным фактором обеспечения высокого уровня коэффициента общей ликвидности. Одновременно это может свидетельствовать о более быстрой оборачиваемости кредиторской задолженности по сравнению с оборачиваемостью дебиторской задолженности. В таком случае в течение определенного периода долги дебиторов превращаются в денежные средства, через более длительные временные интервалы, чем интервалы, когда предприятию необходимы денежные средства для своевременной уплаты долгов кредиторам. Соответственно возникает недостаток денежных средств в обороте, сопровождающийся необходимостью привлечения дополнительных источников финансирования. Последние могут принимать форму либо просроченной кредиторской задолженности, либо банковских кредитов.
Таким образом, оценка влияния балансовых остатков дебиторской и кредиторской задолженности на финансовое состояние предприятия должна осуществляться с учетом уровня платежеспособности (коэффициента общей ликвидности) и соответствия периодичности превращения дебиторской задолженности в денежные средства периодичности погашения кредиторской задолженности.
По существу, выручка от продаж является единственным средством для погашения всех видов кредиторской задолженности. Поступление денежных средств от продаж определяет возможности предприятия по погашению долгов кредиторам. Как правило, большая часть дебиторской задолженности формируется как долги покупателей. Установление с покупателями таких договорных отношений, которые обеспечивают своевременное и достаточное поступление средств для осуществления платежей кредиторам главная задача управления движением дебиторской задолженности.
Управление движением кредиторской задолженности это установление таких договорных взаимоотношений с поставщиками, которые ставят сроки и размеры платежей предприятия последним в зависимость от поступления денежных средств от покупателей. Следовательно, практически речь идет об одновременном управлении движением как дебиторской, так и кредиторской задолженности. Практическое осуществление такого управления предполагает наличие информации о реальном состоянии дебиторской и кредиторской задолженности и их оборачиваемости. Речь идет об оценке движения дебиторской и кредиторской задолженности в данном периоде. Поэтому в качестве исходных данных для такой оценки должны быть приняты долги, относящиеся именно к этому периоду. Иными словами, из балансовых остатков дебиторской и кредиторской задолженности надо исключать долгосрочную и просроченную, т. е. те элементы долгов, превращение которых в денежные средства относятся к другим временным периодам. Оставшаяся после этого часть дебиторской и кредиторской задолженности есть основа для оценки периодичности поступления долгов покупателей, достаточного погашения кредиторской задолженности, а также балансовых остатков дебиторской и кредиторской задолженности на конец периода при условии их оборачиваемости в соответствии с договорными условиями или установленным порядком расчетов.
Современное развитие отечественной экономики неразрывно связано с предоставлением полной хозяйственной самостоятельности предприятиям в выборе ими рынков сбыта продукции, товаров, услуг, а, следовательно, партнеров по бизнесу, в том числе, будущих дебиторов. Поэтому дебиторская задолженность, как реальный актив, играет достаточно важную роль в сфере предпринимательской деятельности. Слишком высокая ее доля в общей структуре активов хозяйствующего субъекта снижает ликвидность и финансовую устойчивость организации и повышает риск ее финансовых потерь. Разумное же использование коммерческого кредита способствует росту продаж, увеличению доли рынка и, как следствие, положительно влияет на финансовые результаты компании.
По экономическому содержанию дебиторская задолженность, как объект бухгалтерского наблюдения это элемент оборотного капитала. Она включает в себя суммы долгов, причитающихся организации от юридических и физических лиц. Дебиторская задолженность может возникать по различным причинам в зависимости от характера взаимоотношений с контрагентами в расчетах. У большинства предприятий в общей сумме дебиторской задолженности преобладают или занимают максимальный удельный вес долги покупателей, заказчиков, клиентов или согласно международной терминологии счета к получению. Данная дебиторская задолженность объективно вызвана разрывом во времени между товарной сделкой и моментом ее оплаты. Более того, с целью увеличения продаж, а, следовательно, и прибыли от продажи, обычной практикой в условиях развитого рынка является продажа без требования немедленной оплаты, т.е. в долг, или на условиях коммерческого кредита.
Для обеспечения соответствующих критериев признания, оценки, классификации дебиторской и кредиторской задолженности в зависимости от вида операций, повлекших за собой возникновение дебиторской и кредиторской задолженности, применяются МСФО 39 «Финансовые инструменты – признание и оценка» и МСФО 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы.
Международные стандарты финансовой отчетности определяют, что цель бухгалтерской отчетности «состоит в представлении информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменении финансового положения компании для удовлетворения общих потребностей большинства пользователей».
Согласно МСФО 1, отчетность составляется по методу начисления (за исключением отчета о движении денежных средств) и носит рекомендательный характер.
Раскрытие дебиторской задолженности должно осуществляться с учетом специфики деятельности предприятия, при этом, следуя параграфу 73 МСФО 1 отдельно должны быть, раскрыты следующие составляющие: задолженность покупателей и заказчиков, других членов группы (раскрывается в отчетности материнской компании), задолженность связанных сторон, предоплата и прочая дебиторская задолженность.
Дебиторскую задолженность предприятия необходимо проанализировать с целью выявления нереальной к взысканию и, которая должна быть признана расходом. В соответствии с МСФО дебиторская задолженность отражается в отчетности за вычетом резерва безнадежных и сомнительных долгов. Указанный резерв может быть рассчитан, в частности, следующим образом. На базе прошлых лет рассчитывается процент безнадежных долгов в общей сумме дебиторской задолженности, который применяется (умножается) к величине дебиторской задолженности текущего года. Такой процент может быть исчислен либо на базе общей суммы дебиторской задолженности, либо на основании ранжированной дебиторской задолженности (соответственно, рассчитанный процент по данной группе будет умножаться на величину задолженности данной группы текущего года).
В МСФО нет единого правила для определения момента времени, когда дебиторская задолженность признается безнадежной. Руководство организации самостоятельно решает вопросы относительно создания резервов не только по конкретной задолженности, но и общего резерва по всем категориям задолженности.
Кредиторская задолженность чаще всего возникает при нарушении обязательств, связанных с куплей-продажей товаров (работ, услуг):
- у покупателя, который не оплатил товары,
- у поставщика, который их не отгрузил, но при этом получил аванс.
Кредиторская задолженность возникает, как правило, вследствие существующей системы расчетов между предприятиями, когда долг одного предприятия другому, погашается по истечении определенного периода после возникновения задолженности.
Возникшая дебиторская задолженность может быть прекращена исполнением обязательства, причем, как лично должником, так и сторонней организацией по его поручению.
Кредиторская задолженность может быть прекращена исполнением обязательства (в том числе зачетом), а также списана как невостребованная. Обычно дебиторская или кредиторская задолженности погашаются путем перечисления денежных средств на счет дебитора или кредитора, а момент прекращения обязательства это момент поступления денежных средств на расчетный счет. Обязательство может быть погашено не только денежными средствами, но и путем взаимозачета (передачи финансового актива) или передачи нефинансового актива. Возможен отказ от признания обязательств, если должник на законных основаниях освобожден от выполнения обязательства (или его части) либо в судебном порядке, либо самим кредитором. Дебиторская задолженность отражается в бухгалтерском учете в сумме, которая установлена в договоре куплипродажи, договоре подряда и иных договорах между организациями-поставщиками (подрядчиками) и покупателями (заказчиками).
Дебиторская задолженность при отражении в бухгалтерском балансе уточняется на сумму созданного резерва по сомнительным долгам. Сомнительный долг задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Кредиторская задолженность отражается в бухгалтерском учете и в бухгалтерском балансе в сумме, определяемой на основании договоров с поставщиками и подрядчиками, на основании нормативных актов или на основании кредитных договоров организации. Необходимо отметить сложность оценки дебиторской и кредиторской задолженности. Это обусловлено тем, что величину задолженности не всегда можно точно определить. Например, если товар отгружен на условиях коммерческого кредита с отсрочкой платежа в несколько месяцев и требованием ежемесячной оплаты процентов с оставшейся суммы долга, то размер процентов будет меняться ежемесячно в зависимости от скорости погашения обязательств. Следовательно, при отгрузке сумма оплаты будет неизвестна.
В связи с этим предлагается регулярно проводить инвентаризацию по платежным требованиям в разрезе поставщиков и покупателей. Инвентаризация задолженности при расчетах с покупателями, поставщиками, бюджетом, подотчетными лицами, работниками банками и другими кредитными учреждениями по ссудам, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета.
Проверке должны быть подвергнуты счета расчетов. Например, счет 3310 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» проверяется по товарам, оплаченным, но находящимся в пути, а также по расчетам с поставщиками по неотфактурованным поставкам. По задолженности работников выявляются причины возникновения переплат. При инвентаризации подотчетных сумм проверяются отчеты подотчетных лиц по выданным авансам с учетом их целевого использования. Инвентаризационной комиссией посредством документальной проверки устанавливается правильность и обоснованность:
- расчетов с банками, финансовыми и налоговыми органами, другими организациями;
- числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям;
- сумм дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.
По результатам инвентаризации составляется акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами и справка к акту. В акте фиксируются сведения о задолженности, подтвержденной и неподтвержденной дебиторами и кредиторами, о задолженности с истекшим сроком исковой давности. По истечении срока исковой давности невостребованная дебиторская и кредиторская задолженность подлежит списанию.
При отражении дебиторской и кредиторской задолженности в отчетности необходимо соблюдать принцип консерватизма, который гласит, что величина активов не должна быть завышена, а величина обязательств занижена.
С этой целью проводится инвентаризация. Инвентаризация по МСФО – это выявление просроченной дебиторской задолженности для работы с сомнительными долгами и подтверждение балансовых данных на определенную дату.
Для целей составления финансовой отчетности по МСФО дебиторская задолженность классифицируется на текущую (краткосрочную) и не текущую (долгосрочную). В балансе показывается обычно как основная и прочая. Основная (торговая) включает суммы задолженности покупателей и заказчиков за поставленные им товары или оказанные им услуги в процессе выполнения нормальной основной деятельности предприятия. Основная дебиторская задолженность является самой значительной частью бизнеса предприятия, и она может быть подразделена на расчеты с заказчиками и векселя к получению.
В соответствии с МСФО, дебиторская задолженность по торговым операциям, а также связанные с ними авансовые платежи включаются в текущие активы, а кредиторская в зависимости от срока погашения входит в состав краткосрочных или долгосрочных обязательств организации.
Правильно организованный учет дебиторской задолженности, работа с предприятиями – должниками позволит руководителю оперативно принимать стратегическое решение, от которого будет зависеть платежеспособность организации в целом.
В конечном счете, все это позволяет ответить на вопрос, обеспечивают ли договорные условия расчетов с покупателями и поставщиками потребность предприятия в денежных средствах и достаточный уровень его платежеспособности.
ЛИТЕРАТУРА
- Закон РК "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности" от 28.02.2007 года № 234-111
- Инструкция (основа) по разработке Типового плана счетов (Приказ Министра финансов РК от 23.05.2007 года № 185).
- Дюсембаева К.Ш. Егембердинова С.К., Дюсембаева З.К. Аудит и анализ финансовой отчетности: Учебное пособие. – Алматы: Каржы-Каражат, 1998. – 512 с.
- Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэл Д. Принципы бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 1999. – 49 с.
- Радостовец В.К., Радостовец В.В. Бухгалтерский учет на предприятии. – Алматы: Центраудит – Казахстан, 1998.
- Сборник рекомендаций по применению МСФО. Алматы, 2006. С. 235.