Сельское хозяйство в Республики Казахстан всегда было и остается жизненно важной отраслью экономики, от успешного развития которой во многом зависит благополучие государства и жизненный уровень граждан Казахстана.
На 1 января 2013 года по РК сельхозпредприятия составляют всего 13120 единиц, крестьянские и фермерские хозяйства 184311 единиц и домашние хозяйства 1618927 единиц. Здесь самый большой удельный вес имеют личные, подсобные, домашние хозяйства 1618927 единиц. В связи с тем, что эти категории имеют различные правовые статусы и организационные формы, перед бухгалтерским учетом стоит задача, как правильно организовать бухгалтерский учет и составление финансовой отчетности в соответствии с их правовым статусом и правилами налогообложения.
В статье 1 Закона РК «О крестьянском (фермерском) хозяйстве», конкретно указывается, что субъектами крестьянского (фермерского) хозяйства являются физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица и при отсутствии признаков юридического лица. Основным признаком, отличающим крестьянское хозяйство от других организационно-правовых форм, является то, что в основе крестьянского хозяйства лежат семейно-трудовые связи, а также то, что его деятельность основывается на совместной собственности на средства производства.
В соответствии с п.3 ст.1 Закона «О крестьянском (фермерском) хозяйстве», крестьянское хозяйство может выступать в следующих формах:
- крестьянское хозяйство, в котором предпринимательская деятельность осуществляется в форме семейного предпринимательства, основанного на базе общей совместной собственности;
- фермерское хозяйство, основанное на осуществлении личного предпринимательства;
- фермерское хозяйство, организованное в форме простого товарищества [1]. В зависимости от выбранной формы хозяйствования, крестьянское хозяйство, представленное как субъект правоотношений, имеет ряд специфических признаков:
- во-первых, такое хозяйство выступает в качестве односубъектного формирования, то есть в качестве носителя определенных прав и обязанностей;
- во-вторых, крестьянские хозяйства представлены в виде суммы трех компонентов, на которых основывается деятельность хозяйства: имущественный комплекс, земельный участок и граждане, объединенные единой идеей осуществление сельского хозяйства;
- в-третьих, хозяйство является субъектом предпринимательской деятельности и в этом плане имеет право в осуществлении установленных законом для предпринимателей определенных прав и обязанностей.
В соответствии с Законом Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 27 февраля 2007 года № 234-IV, юридические и физические лица могут применять, наряду с международными стандартами, и национальные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности, при этом предусмотрен полный переход в дальнейшем на международные стандарты [2]. В соответствии с этим законом, субъекты крупного предпринимательства и организации публичного интереса обязаны составлять финансовую отчетность по международному стандарту финансовой отчетности, а субъекты малого предпринимательства определяемыми в соответствии с Законом РК «О частном предпринимательстве» от 31.01.06 г., № 124, применяющие, согласно Налоговому Кодексу, специальные налоговые режимы для крестьянских и фермерских хозяйств, юридических лиц производителей сельскохозяйственной продукции. Организации, работающие на основе упрощенной налоговой декларации, должны составлять отчеты о хозяйственной деятельности в соответствии с национальной системой финансовой отчетности. Часто проводимая налоговая реформа, в свою очередь, откладывает свои отпечатки на организацию учета в сельскохозяйственных предприятиях. Специфическая особенность этой отрасли (сельскохозяйственное производство находится в тесной взаимосвязи от биологического цикла роста и развития растения и животных), сезонность производства, его зависимость от климатических условии и т. д. вносит определенные особенности в организацию бухгалтерского учета на сельхозпредприятиях.
В сельском хозяйстве в РК к субъектам малого предпринимательства относятся крестьянские и фермерские хозяйства, юридические лица производители сельскохозяйственной продукции, применяющие упрощенные формы учета и налоговой декларации, где ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности производится на основе Национального стандарта финансовой отчетности (НСФО). Они отражают свои хозяйственные операции и события в книге учета доходов для индивидуальных предпринимателей (далее Книга).
Субъект, применяющий в соответствии с налоговым законодательством специальные налоговые режимы на основе упрощенной декларации для юридических лиц-производителей сельскохозяйственной продукции, свои хозяйственные операции в учете отражает методом двойной записи в соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета, ведут учет и составляют финансовую отчетность в соответствии с НСФО. В соответствии с этим стандартом, финансовая отчетность субъекта включает в себя бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, пояснительную записку и примечания [3]. Хозяйственные операции и события указанных субъектов оформляются посредством первичных учетных документов, утвержденных в соответствии с Приказом Министра Финансов РК от 20 декабря 2012 года № 562 «Об утверждении форм первичных документов» и Книгой учета доходов для индивидуальных предпринимателей (отдельно являющихся и не являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость).
Наряду с Книгой учета хозяйственных операций субъект, осуществляющий производство продукции, работ и услуг может применять специальные регистры для полного учета финансово хозяйственных операций. Регистры бухгалтерского учета представлены в виде ведомостей, в которых должны быть отражены все хозяйственные операции, а также отражаются дебетовые и кредитовые обороты синтетических счетов.
Бухгалтерский учет в сельскохозяйственных предприятиях ведут в соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета Республики Казахстан. Данный план счетов введен в действие с 1 января 2008 года и содержит специальные счета для сельскохозяйственных предприятий это подраздел 2500 "Биологические активы", который предназначен для учета биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью. Данный подраздел включает следующие группы счетов 2510 "Растения", 2520 "Животные", счета 6270 "Доходы от изменения справедливой стоимости биологических активов", где отражаются операции, связанные с получением доходов от изменения справедливой стоимости биологических активов, 7460 "Расходы от изменения справедливой стоимости биологических активов", где учитываются расходы от изменения справедливой стоимости биологических активов [6].
Тем не менее, возникает необходимость уточнения синтетических счетов, уже имеющихся в Типовом плане счетов бухгалтерского учета. В целях повышения достоверности информации о биологических активах и сельскохозяйственной продукции нами предлагается ввести в рабочий план счетов сельхозпредприятий субсчета для уточнения уже имеющиеся синтетических счетов:
- К счету 6210 «Доходы от выбытия активов» рекомендуется открыть субсчет 6210-3 «Доходы от выбытия биологических активов». Предлагаемый субсчет предназначен для обобщения информации о полученных (причитающейся к получению) предприятием суммы дохода от выбытия биологических активов;
- К счету 7410 «Расходы от выбытия активов» рекомендуется открыть субсчет 7410-3 «Расходы от выбытия биологических активов». Предлагаемый субсчет предназначен для обобщения информации об уплаченных (причитающейся к уплате) предприятием суммы расхода от выбытия биологических активов.
Выделение новых субсчетов к счетам 6210 «Доходы от выбытия активов» и 7410 «Расходы от выбытия активов» обосновано на основе подхода к биологическим активам как к отдельной категории активов, в связи с чем, требуется отдельное их отражение от основных средств, нематериальных и других активов;
К счету 1420 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» рекомендуется открыть субсчет 1420-3 «НДС по приобретенным биологическим активам» Предлагаемый субсчет предназначен для обобщения информации об уплаченной (причитающейся к уплате) организацией сумме налога на добавленную стоимость.
Для раздельного учета сельскохозяйственной продукции по справедливой и исторической стоимости предлагаем открыть субсчета к счету 1320 «Готовая продукция»: 1320-1 «Готовая продукция животноводства», 1320-2 «Готовая продукция растениеводства».
Использование предлагаемых субсчетов к счету 1320 «Готовая продукция» позволит четко разграничить учет сельскохозяйственной продукции в разрезе видов деятельности что, в свою очередь, позволит соблюсти требования МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» в части отдельного отражения биологических активов и сельскохозяйственной продукции.
Вопросы по ведению бухгалтерского учета в сельском хозяйстве регулирует Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 41 «Сельское хозяйство». Данный стандарт применяется для учета сельскохозяйственной продукции (т.е. продукции, полученной от биологических активов) только в момент её получения (сбора). В связи с этим меняются основополагающие принципы организации бухгалтерского учета в сельском хозяйстве, в определенной степени связанные с применением МСФО 41«Сельское хозяйство». Появляется настоятельная необходимость глубокого изучения для внедрения основных моментов МСФО 41 «Сельское хозяйство» хозяйствующим субъектам, занимающимися сельскохозяйственной деятельностью и производящим сельхоз продукцию. МСФО 41 «Сельское хозяйство» был принят еще в 2000 году и вступил в силу, начиная с годовой финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся 1 июля 2003 года или после этой даты. Интересно заметить, что данный стандарт стал самым первым отраслевым стандартом в системе МСФО. Это само по себе подчеркивает актуальность проблемы учета биологических активов и настоятельную необходимость ее решения не только в рамках учетной политики отдельного предприятия, имеющего на балансе подобные активы, но и на уровне национальных учетных стандартов. Спецификой биологических активов является то, что они поддаются биотрансформации – процессам роста, вырождения, продуцирования и размножения, в результате которых в биологическом активе происходят качественные или количественные изменения. В результате биотрансформации меняются:
а) активы в связи с ростом (увеличение количества животных или растений либо улучшение их качественных характеристик), вырождением (уменьшение количества животных или растений либо ухудшение их качественных характеристик) или размножением (образование дополнительных живущих животных или растений);
б) производство сельскохозяйственной продукции (шерсти, молока, чайного листа и т.д.).
Исходя из вышеизложенного, сельскохозяйственной деятельностью, согласно МСФО 41 «Сельское хозяйство», считается осуществляемое предприятием управление биотрансформацией и сбором биологических активов в целях их продажи или переработки в сельскохозяйственную продукцию или производства дополнительных биологических активов [4].
Согласно МСФО 41 «Сельское хозяйство», сельскохозяйственная деятельность эта деятельность по биотрансформации биологических активов для их реализации, производству продукции или производству дополнительных биологических активов. Сельскохозяйственная продукция продукция, полученная от биологических активов. Сбор сельскохозяйственной продукции – отделение продукции от биологического актива или прекращение жизнедеятельности биологического актива.
Сельскохозяйственная продукция, полученная от биологических активов предприятия, должна измеряться по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, определяемых в момент получения продукции. Полученная в результате такого измерения величина является себестоимостью на ту дату, когда начинает применяться МСФО (IАS) 2 «Запасы» или иной применимый стандарт.
В соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство», в учете и финансовой отчетности необходимо отражать прибыли и убытки, которые могут возникать:
- при первоначальном признании биологического актива по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу;
- в дальнейшем в результате изменения справедливой стоимости биологического актива за вычетом расходов на продажу;
- при первоначальном признании
сельскохозяйственной продукции (в результате получения или сбора этой продукции) [5].
В частности, убыток при первоначальном признании биологического актива может возникать именно в связи с тем, что расходы на продажу вычитаются из его справедливой стоимости. А прибыль может возникать при первоначальном признании биологического актива – как, например, в момент рождения теленка.
Решение задачи представить признаваемый биологический актив в оценке по справедливой стоимости может создать ситуацию, когда уже при его признании компания должна будет отразить в отчетности убыток как разницу между справедливой стоимостью актива и его себестоимостью в сумме со сбытовыми затратами. Аналогично может возникнуть необходимость отразить прибыль. Таким образом, в целом следует говорить о финансовом результате, возникающем при первоначальном признании биологических активов по справедливой стоимости.
Для внедрения МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» необходимо разработать новые формы документов и усовершенствовать имеющиеся для отражения информации о биологических активах (растения, животные) по справедливой стоимости.
Также, согласно МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство», существует требование раскрывать общую сумму прибылей или убытков, возникающих в текущем периоде при постановке на учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции, а также от изменения справедливой стоимости биологических активов за вычетом предполагаемых расходов на реализацию. Это требование достигается путем введения в стандартную форму финансовой отчетности 2 «Отчет о прибылях и убытках» дополнительных строк расшифровывающих общие суммы доходов и расходов (например, отдельной строкой в первом разделе отчета – информация о продажах сельскохозяйственной продукции в структуре общей суммы продаж).
ЛИТЕРАТУРА
- Закон Республики Казахстан «О крестьянском (фермерском) хозяйстве» от 31.03.1998, №214-I (с изменениями и дополнениями на 03.07.2013 г.)
- Закон Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 28.02.2007, № 234 (с изменениями и дополнениями на 13.11.2013 г.).
- Об утверждении Национального стандарта финансовой отчетности: Приказ Министра финансов Республики Казахстан от 31 января 2013 года № 50.
- Международные стандарты финансовой отчетности (официальный перевод, редакция 2013 г.) // www.minfin.kz
- МСФО 41 «Сельское хозяйство»: Методические указания по применению МСФО. – Алматы: Лем, 2007.
- Типовой план счетов: методические рекомендации по составлению корреспонденции счетов// Библиотека бухгалтера и предпринимателя. – Алматы: ИД «БИКО», 2007.