Организация учета дебиторской задолженности по международным стандартам финансовой отчетности (далее – МСФО) – один из самых актуальных вопросов для каждого бухгалтера, поскольку независимо от региона, в котором работает предприятие, отрасли, организационно- правовой формы собственности, дебиторская задолженность является неотъемлемой составляющей баланса. Правильность ее оценки на дату баланса влияет на достоверность информации о финансовом состоянии предприятия.
Отсутствие четкого механизма признания в учете дебиторской задолженности сомнительной или безнадежной, несогласованность международной, национальной и налоговой практики по корректировке налогооблагаемой прибыли во время процедуры урегулирования сомнительной (безнадежной) задолженности приводят к предоставлению необъективной информации в финансовой и налоговой отчетности [1, с. 18].
Исследованию организации и ведения учета дебиторской задолженности по международным стандартам финансовой отчетности посвящены труды ведущих ученых-экономистов и специалистов- практиков: Ф. Ф. Бутинца, А. М. Волковицкой, С. Ф. Голова, Т. С. Гаудучок, Г. Клепер и других.
Цель статьи – раскрытие сущности понятия «дебиторская задолженность», порядка оценки в учете дебиторской задолженности при ее первоначальном признании, а также условий признания сомнительной и безнадежной задолженности в соответствии с МСФО.
Согласно международному стандарту бухгалтерского учета 39 (далее – МСБУ 39) «Финансовые инструменты: признание и оценка» заем и дебиторская задолженность – это производственные финансовые активы с фиксированными или определенными в процессе деятельности платежами, которые не корректируются на активном рынке, за исключением:
- активов, которые предприятие планирует продать немедленно или в ближайшее время, должны быть классифицированы как предназначенные для торговли, а также активы, которые предприятие при первоначальном признании классифицирует как «отражены в учете по справедливой стоимости через прибыль или убыток»;
- активов, классифицированных предприятием при первоначальном признании как «предназначенные для продажи»;
- активов, по которым владелец может не компенсировать значительную часть своих инвестиций, за исключением случаев, когда это происходит из-за ухудшения кредитоспособности [2]. Согласно п. 43 МСБУ 39 при первоначальном признании финансового актива (в том числе дебиторской задолженности) или финансового обязательства предприятие оценивает такой финансовый актив или финансовое обязательство по справедливой стоимости. После первоначального признания заем и дебиторскую задолженность необходимо оценивать за амортизационной стоимостью с использованием метода эффективной ставки процента [2].
Амортизационная стоимость финансового актива или финансового обязательства – это показатель, в котором финансовые активы или обязательства определены при первоначальном признании, за вычетом выплат на погашение основной суммы долгу, уменьшена или увеличена на сумму накопленной с использованием метода эффективной ставки процента амортизации разницы между первоначальной стоимости и суммы погашения, а также за вычетом суммы уменьшения (прямого или с использованием оценочного резерва) на обесценение или безнадежную задолженность [2].
В учете дебиторской задолженности по МСФО достаточно сложным является момент признания задолженности сомнительной и безнадежной. Основные недоразумения возникают при формировании резерва сомнительных долгов и списания безнадежной задолженности на расходы.
Понятие сомнительной и безнадежной задолженности приведены в нормативных документах, проанализированы в табл. 1.
Таблица 1 Сравнительная характеристика сомнительной и безнадежной задолженности в нормативных документах [1, с. 21]
|
Понятие |
Национальные стандарты |
Международные стандарты |
|
Сомнительная задолженность |
Текущая дебиторская задолженность, по которой существует неуверенность ее погашения должником (п. 4 П(С)БУ 10) |
Наблюдаются данные о таких событиях: - значительные финансовые трудности эмитента или должника; - невыполнение договора (нарушение сроков оплаты); - возможность банкротства или иного вида финансовой реорганизации контрагента; - негативные изменения платежного статуса контрагента; - национальные или местные экономические условия (например, увеличение уровня безработицы); - исчезновение активного рынка для актива при финансовых трудностях контрагента; - перевод кредитором должнику долга, экономически и юридически связан с финансовыми трудностями заемщика, который не был бы проведен в другом случае. |
|
Безнадежная задолженность |
Текущая дебиторская задолженность, по которой существует неуверенность ее возврата должником или по которой истек срок исковой давности (п. 4 П(С)БУ 10) [3] |
Задолженность, в отношении которой существует объективное подтверждение обесценения, включая наблюдательные данные, которые становятся известны владельцу актива о сомнительной задолженность, признанной в текущем или предыдущем периодах. |
Расходы на создание резерва сомнительных долгов признаются расходами в целях налогообложения в сумме безнадежной дебиторской задолженности с учетом требований Налогового кодекса Украины. Разновидностью контрактов является обременительный контракт.
Обременительный контракт – это контракт, по которому неизбежные затраты на выполнение обязательства превышать ожидаемые экономические выгоды контракта.
Пример 1. В июне 2015 г. ПАО «Астра» реализовало ООО «Амстор» комплект промышленного оборудования на сумму 600 тыс. грн. Себестоимость оборудования составила 400 тыс. грн. ООО «Амстор» под разными предлогами не осуществлял расчеты с поставщиком оборудования в течение пяти месяцев, а в ноябре 2015 г. ПАО «Астра получило сведения о том, что в отношении ООО «Амстор» возбуждено дело о банкротстве.
Рассмотрим, как реализация будет отражена в отчетности по МСФО ПАО «Астра» на 31.12.2015 г. В данном случае прослеживается классический обременительный контракт. То есть в результате прошлых событий (подписания контракта и поставки оборудования) понесенные фактические расходы компанией ОАО «Астра», а получение экономических выгод от этого контракта – под вопросом. В таком случае главный бухгалтер обязан создать обеспечения. Обеспечение создается на всю сумму дебиторской задолженности. Бухгалтерские записи по данным операциям приведены в табл. 2.
Таблица 2Создание обеспечения по обременительному контракту
|
№ п/п |
Содержание бухгалтерской записи |
Дебет счета |
Кредит счета |
Сумма, тыс. грн. |
|
По состоянию на 30.06.2015 г. |
||||
|
1 |
Отражена реализация оборудования |
36 |
70 |
600 |
|
2 |
Проведено списание себестоимости оборудования |
90 |
28 |
400 |
|
По состоянию на 31.12.2015 г. |
||||
|
3 |
Создано обеспечение по обременительному контракту |
94 |
38 |
600 |
В финансовой отчетности ПАО «Астра» за МСФО по состоянию на 31.12.2015 г. отображаться:
- в Отчете о финансовом состоянии – активы: дебиторская задолженность по товарам, работам, услугам в размере 600 тыс. грн., пассивы: обеспечение по обременительному контракту в размере 600 тыс. грн.;
- в Отчете о прибылях и убытках – доходы от реализации товаров, работ, услуг в размере 600 тыс. грн., себестоимость реализованных товаров – 400 тыс. грн.; другие расходы – 600 тыс. грн.
В этом случае принципиальное отличие отчетности составленной по МСФО и П(С)БУ в том, что по национальным стандартам бухгалтерского учета резерв сомнительных долгов отражается в составе активов со знаком (-) и уменьшает стоимость активов в Балансе.
В МСФО отсутствует понятие резерва сомнительных долгов. Это понятие входит в состав более широкого понятия обременительных контрактов и отображается отдельно в пассиве Отчета о финансовом состоянии.
Рассмотрим случай дальнейшего погашения задолженности.
Пример 2. В феврале 2016 г. ООО «Амстор» возобновило свою платежеспособность и частично погасило задолженность перед ПАО «Астра» в размере 200 тыс. грн.
Рассмотрим порядок отображения операций в финансовой отчетности за МСФО ПАО «Астра» на 31.03.2016 г., при условии, что финансовый год начинается 1 января и заканчивается 31 декабря.
В финансовой отчетности ПАО «Астра» операция будет отражаться как погашение дебиторской задолженности с одновременным списанием обеспечения и признания доходов от такого списания. Бухгалтерские записи по операции приведены в табл. 3.
Таблица 3 Списание обеспечения по обременительному контракту
|
№ п/п |
Содержание бухгалтерской записи |
Дебет счета |
Кредит счета |
Сумма, тыс. грн. |
|
По состоянию на 31.03.2016 г. |
||||
|
1 |
Отражено поступление средств на оплату поставленного оборудования |
31 |
36 |
200 |
|
2 |
Проведено списание резерва сомнительных долгов |
38 |
71 |
200 |
В финансовой отчетности ПАО «Астра» за МСФО по состоянию на 31.03.2016 г. отображаться:
- в Отчете о финансовом состоянии – активы: дебиторская задолженность по товарам, работам, услугам в размере 400 тыс. грн., пассивы: обеспечение по обременительному контракту в размере 400 тыс. грн.;
- в Отчете о прибылях и убытках – другие операционные доходы в размере – 100 тыс. грн.
Следовательно, дебиторская задолженность – это финансовый актив, который является контрактным правом на получение денежных средства или ценных бумаг от другого предприятия. Каждая статья дебиторской задолженности отражается в балансе по справедливой стоимости. В соответствующих статьях Баланса приводится историческая стоимость дебиторской задолженности и сумма начисленного резерва или дисконта (при наличии). В международных стандартах отсутствует понятие резерва сомнительных долгов. Оно входит в состав более широкого понятия обременительных контрактов и отображается отдельно в пассиве Отчета о финансовом состоянии. Расчеты со связанными лицами отражаются в Отчете о финансовом состоянии исходя из их сути: торговая, финансовая или иная задолженность.
Литература:
- Клепер Г. Потеря стоимости дебиторской задолженности за национальными и международными стандартам, налоговым кодексом Украины / Г. Клепер // Бухгалтерский учет и аудит. – 2012. – № 4. – С. 18 – 25.
- МСБУ 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» [Электронный ресурс]. – Режим доступа : htpp://www.minfin.gov.ua.
- Положение (Стандарт) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность», утвержденное приказом Министерства финансов Украины № 237 от 08 окт. 1999 г. [Электронный ресурс]. – Режим доступа : htpp://www.minfin.gov.ua.