Методы совершенствования налогового учета на предприятии

Совершенствование налогового законодательства является необходимым для обеспечения стабильности инвестиционных процессов в сфере производства продукции (товаров и услуг), а также для целей законного наращивания капитала. С этой целью неоднократно предпринимались попытки сформировать концепцию нового налогового законодательства.

Перед государством стоят задачи совершенствования налогообложения прибыли. Одна из важных задач это снижение реальной налоговой нагрузки на товаропроизводителей в сочетании с безусловным обеспечением необходимыми финансовыми ресурсами бюджетов всех уровней. В определенной мере эта задача будет решена путем снижения ставки налога на прибыль, а также формирования второй части Налогового кодекса. Кроме этого необходимо обеспечить максимально равномерное распределение налоговой нагрузки по налогу на прибыль организаций путем выравнивания налоговой базы. С этой целью автором даны предложения по совершенствованию механизма формирования налоговой базы.

Также рассмотрены модели системного подхода совершенствования налогообложения прибыли организаций, которая направлена на обеспечение оптимального соотношения регулирующей и фискальной функций налога на прибыль организаций в целях улучшения условий для роста экономики РК.

В статье рассмотрены методы совершенствования налогового учета в компаниях, в том числе совершенствования механизма формирования налоговой базы. Также рассмотрены проблемы налогообложения и основные элементы модели системного подхода по совершенствованию налогообложения прибыли.

Совершенствование налогового законодательства необходимо для того, чтобы налог на прибыль как прямой налог выполнял свое основное функциональное назначение - обеспечивал стабильность инвестиционных процессов в сфере производства продукции (товаров и услуг), а также законное наращивание капитала. С этой целью неоднократно предпринимались попытки сформировать концепцию нового налогового законодательства.

Перед государством стоят задачи совершенствования налогообложения прибыли. Во-первых, важная задача - снижение реальной налоговой нагрузки на товаропроизводителей в сочетании с безусловным обеспечением необходимыми финансовыми ресурсами бюджетов всех уровней. В определенной мере эта задача будет решена путем снижения ставки налога на прибыль, а также формирования второй части Налогового кодекса. Во-вторых, необходимо обеспечить максимально равномерное распределение налоговой нагрузки по налогу на прибыль организаций путем выравнивания налоговой базы[1]. Предложениями автора по совершенствованию механизма формирования налоговой базы являются:

1. Целесообразно отменить механизм создания резервов по сомнительным долгам. Данное новшество будет стимулировать организации устанавливать более жесткий контроль за дебиторской задолженностью и расчетно-платежной дисциплиной в отношениях с контрагентами, что предотвратит возможность отсрочки уплаты налога на длительный срок и повлияет на стабильность и равномерность налоговых платежей в бюджет.
2. Пересмотреть и отменить возможность принимать к вычету убыток от реализации амортизируемого имущества, т.к. реализация данного имущества с убытком приобрела умышленный и массовый характер в целях минимизации налогообложения прибыли.
3. Необходимо отменить нормы, позволяющие перенос убытков без ограничений, и оставить в действии существующее ограничение в размере 50% налоговой базы, т.к. новые правила переноса убытков неизбежно приведут к стремлению преднамеренно получать убытки с целью значительного сокращения налоговой базы.
4. Считаем целесообразным включить специальный критерий переноса убытков для налогоплательщиков-правопреемников, которым является экономическая идентичность основной деятельности реорганизованной организации с основной деятельностью убыточной организации. Это позволит пресечь действия по приобретению убыточного бизнеса исключительно с целью минимизации налогов.

Более того важную роль сыграло бы применение модели системного подхода совершенствования налогообложения прибыли организаций, которая направлена на обеспечение оптимального соотношения регулирующей и фискальной функций налога на прибыль организаций в целях улучшения условий для роста экономики РК.

Основными элементами модели системного подхода по совершенствованию налогообложения прибыли являются:

1. Введение дифференцированных ставок налога на прибыль организаций в целях выравнивание условий осуществления финансово-хозяйственной деятельности организаций разных отраслей экономики РК;
2. Введение инвестиционной льготы для стимулирования роста инвестиций и увеличения собственных источников финансирования капитальных вложений;
3. Выстраивание системы налогового учета на основе данных бухгалтерского учета, создание регистров налогового учета[2].

Каждый из элементов модели учитывает соблюдение базовых принципов налогообложения (справедливость и удобство) и направлен на увеличение значения регулирующей функции налога на прибыль, при условии сохранения важной роли этого налога в доходах бюджетной системы РК. Эффективное функционирование механизма налогового регулирования экономики обеспечивается через систему налоговых ставок и льгот.

Результатом реализации в практику налогообложения выше перечисленных элементов модели станет создание условий для роста инвестиций в основные производственные фонды, стимулирование промышленного производства, рост ВВП, снижение налоговой нагрузки на экономику, упрощение системы налогового администрирования.

Рассмотрим каждый из элементов модели более подробно:

В естественных условиях получение прибыли в различных отраслях экономики происходит неравномерно. Поэтому реформирование ставки налога на прибыль необходимо, во-первых, для выравнивания возможностей налогоплательщиков функционировать в рыночных условиях в рамках принципа справедливости налогообложения, а во-вторых, для выполнения функции пополнения доходов бюджета.

Предложенная автором методика дифференцированного применения ставок налога на прибыль для организаций различных отраслей экономики основана на оценке основных показателей их деятельности, оказывающих влияние на формирование налоговой базы и поступления по налогу на прибыль организаций.

Произошло ослабление системы льгот по налогу на прибыль. Такое изменение привело к частичной утрате регулирующих свойств налога на прибыль. Политика снижения ставки по налогу на прибыль и использование механизма ускоренной амортизации при всей их значимости не может эффективно влиять на определенные сферы и направления экономической деятельности.

Отмена инвестиционной льготы и введение механизма ускоренной амортизации не эквиваленты по следующим причинам:

• применение нелинейного метода амортизации распространяется только на часть основных фондов;
• механизм ускоренной амортизации является "льготой" косвенной, не приводящей к вычету реальных расходов на инвестиции из облагаемой прибыли, а приводящей лишь к отсрочке уплаты налога;
• инвестиционная льгота поощряет инвестиции при определенных условиях и предоставляется сразу после факта инвестирования, механизм ускоренной амортизации может быть использован на цели, не относящиеся к инвестированию и, независимо от факта инвестирования, процесс амортизации происходит на протяжении длительного периода времени.

В целях стимулирования инвестиций целесообразно применение и инвестиционной льготы, и механизма ускоренной амортизации.

Восстановление инвестиционной льготы в нашей стране необходимо, в первую, очередь из-за большой изношенности основных производственных фондов и необходимости стимулирования организаций для их обновления. Наибольшая изношенность основных фондов характерна для организаций транспорта и промышленности (58,2% и 53,1%). Кроме того, эффект от повышения норм амортизации основных производственных фондов в первые годы реформы постепенно ослабевает, темпы роста инвестиций попадают в жесткую зависимость от темпов обновления основных фондов[3].

На основе полученных результатов исследования предлагается ввести инвестиционную льготу для основных средств со сроком полезного использования до 20 лет (к данной категории относятся основных средства с 1 по 7 амортизационную группу, в состав которых входит технологическое оборудование) и только для организаций производственного сектора и транспорта. Льгота на капитальные вложения может быть предоставлена в размере, не превышающем 35% налоговой базы. Размер льготы на капитальные вложения был определен на основе данных, согласно которым в структуре инвестиций в основной капитал доля оборудования с 1 по 7 амортизационную группу составила от 34,3% до 35,7%. При этом необходимо установить дополнительное ограничение на использование данной льготы: ограничить период, в течение которого организация может реализовать основные производственные фонды, по которым была использована льгота, - 5 лет.

Следующим элементом предложенной автором модели является совершенствование системы налогового учета. Выделение 25 главой НК РК налогового учета в отдельный самостоятельный вид учета привело к ситуации, когда организации вынуждены вести два параллельных вида учета, что значительно увеличивает объем учетной работы и расходы организаций на ее ведение. Автором предлагается ведение налогового учета и формирование налоговой базы на основе данных бухгалтерского учета с применением корректировок. В действующей в настоящее время системе налогового учета следует установить единые унифицированные регистры, что снимет проблему отсутствия единых подходов к отражению данных налогового учета налогоплательщиками и упростит контроль налоговым органам.

С целью уменьшения вносимых налоговой системой искажений нами предлагаются следующие меры:

• налогообложение всех видов доходов по дифференцированной ставке;
• меры по совершенствованию базы налогообложения, предусматривающие минимизацию искажающих эффектов, связанных с базой налога, но с учетом необходимости создания препятствий для уклонения от уплаты налога.

Вышеописанные предложения касаются прежде всего совершенствования законодательства по налогообложению со стороны государства, далее следует рассмотреть совершенствование политики налогообложении на предприятии.

При определении дохода организации мы считаем необходимым использовать исключительно метод начислений при одновременном введении симметричного метода учета затрат, на основе возникновения обязательств. Помимо изложенных выше аргументов, можно привести еще и следующий, подтверждающийся Казахстанской практикой. Существующее право выбора между кассовым методом и методом начислений для целей налогообложения создает возможности как для налогового планирования, так и для прямого уклонения от налогообложения путем создания аффилированных посредников, которые, реализуя продукцию организации-производителя, не только используют трансфертные цены, но и не перечисляют ему (или перечисляют с задержкой) причитающиеся суммы. В случае регистрации указанных посредников в налоговых убежищах снижаются их обязательства по налогам, а у организации-производителя продукции в случае задержки платежей не возникает обязательств по налогу на прибыль и отсутствуют средства для уплаты других налогов. Причем к моменту уплаты задолженности, возникающие налоговые обязательства обесцениваются. Кроме того, использование метода начислений поможет снизить привлекательность бартера, как одной из форм ухода от налогообложения Можно также предположить, что в случае, когда организация имеет основания ожидать задержки платежей от своих покупателей, оно вынуждено назначать завышенную цену с учетом ожидаемого срока погашения задолженности. В этой ситуации возникает дискриминация покупателей, своевременно выполняющих условия договора. В реальном выражении цена, которую они уплачивают за идентичную продукцию, становится неоправданно завышенной. В условиях инфляции ставка дисконтирования возрастает.

Переход на обязательное ведение бухгалтерского учета реализованной продукции и прибыли по факту отгрузки продукции, а не ее оплаты, т.е. переход с кассового метода учета на метод счетов (начислений) позволит предотвратить отрицательное воздействие на доходы бюджета политики организаций, заключающейся в стремлении отложить возникновение налоговых обязательств на возможно более поздний срок и снизит негативные стимулы развития кризиса взаимных неплатежей организаций[4].

Разумеется, возможны ситуации возникновения налоговых обязательств, превышающих средства, доступные организации для их уплаты. Возможно увеличение числа организаций, подлежащих банкротству. Предлагается допустить возможность рассрочки на год по налоговым обязательствам, возникающим в силу перехода на новый порядок учета. Издержки, которые потребуются на переходный период, должны окупиться в дальнейшем уменьшением масштабов уклонения от налогообложения, снижением стимулов к использованию бартера и денежных суррогатов в расчетах, а также общим оздоровлением экономической ситуации.

Выше описывались общие для всех налоговых систем проблемы, возникающие при попытке оценить прирост капитальной стоимости на начисленной основе. В РК многие из этих проблем в силу несовершенства рынков, в первую очередь финансовых, приобретают особую остроту. Поэтому представляется маловероятным, чтобы в случае попытки обложения капитальных приростов на начисленной основе выигрыш от этой меры мог превысить издержки по ее реализации.

Начисление амортизации необходимо осуществлять по принципу уменьшающегося остатка для укрупненных групп оборудования Данная схема имеет ряд преимуществ. Прежде всего, амортизация, начисленная по принципу уменьшающегося остатка, ближе к истинной экономической амортизации, чем начисленная линейным методом. Кроме того, использование укрупненных групп упрощает как процедуру учета активов и определения размера амортизации, так и проверку правильности ее осуществления.

В Налоговом Кодексе предлагается определение амортизации по принципу уменьшающегося остатка для укрупненных групп оборудования[5]. Полагается, что начисление амортизации целесообразно начислять в соответствии с продолжительностью налогового периода ежегодно. Для этой цели следует пересчитать нормы амортизации на ежегодные по формуле:

d г =1- (1-d м) 12,

где d г - годовая норма амортизации,

d м - соответствующая месячная норма амортизации, причем полученные годовые нормы амортизации имеет смысл округлить, по крайней мере, до целых значений.

Преимущество ежегодного начисления в том, что в течение налогового периода не требуется делать бухгалтерских проводок, связанных с амортизацией, отчетность организации в этом случае более проста и легко проверяема.

При использовании этого метода возникают две проблемы. Во-первых, как начислять амортизацию для активов, введенных в эксплуатацию в течение года. Возможны следующие варианты:

начислить за первый год амортизацию пропорционально числу полных месяцев службы актива, то есть для актива стоимостью P со сроком использования k месяцев за год и нормой амортизации d разрешенный за первый год вычет составит

d Ч = (k/12) P,

где d Ч - амортизация пропорциональная числу полных месяцев службы актива; k - количество месяцев;

Р - стоимость актива[6].

Этот путь привел бы к более точной оценке, но за счет усложнения учета и увеличения затрат налоговых органов в случае проверки правильности учета на организациях. Более того, такой метод ежемесячного начисления амортизации обеспечивает еще большую точность при сопоставимой сложности учета. Поскольку основной целью предлагаемой системы является упрощение учета и сокращение издержек организации и налоговых органов, такой способ представляется нецелесообразным;

• вторым возможным вариантом является начисление половины годовой амортизации для вновь вводимых в эксплуатацию активов независимо от точной даты начала их использования. В этом случае сохраняется условие простоты, но амортизация будет начисляться даже на те активы, которые вступили в строй 31 декабря текущего года;
• в третьем варианте амортизация не начисляется для активов, вступивших в строй во второй половине года, и начисляется в полном объеме для активов, используемых начиная с первого полугодия.

Третий вариант выглядит более приемлемым для достижения поставленных целей. Аналогичный подход предлагается применять в случае реализации.

Вторая проблема возникает в связи с бесконечным сроком амортизации. Если не требовать необходимости физического наличия актива для целей инвентаризации в течение заранее заданного срока эксплуатации, возможны злоупотребления. Например, продажа приобретенного актива за наличные или (в случае с активами, которые могут использоваться и организацией, и физическими лицами) передача его одному из владельцев или работников организации вместо дивидендов или оплаты труда с последующим начислением амортизации.

Установление комбинированной системы с начислением амортизации сначала по методу убывающего остатка, а потом линейно, усложнило бы учет.

Также необходимо установить для каждого амортизационного пула срок обязательного наличия активов и их эксплуатации, исчисляемый для групп активов вместе с нормой амортизации. Для этой цели можно предложить следующую формулу расчета:

где T - срок обязательного наличия актива (число лет),

d - годовая норма амортизации по методу убывающего остатка,

g - доля первоначальной стоимости актива, меньше которой должна по истечении T лет стать остаточная стоимость единицы актива, квадратные скобки означают функцию "целая часть числа".

Необходимо выбрать g =0,1, то есть актив должен предъявляться при инвентаризации, пока его остаточная стоимость не станет меньше 0,1 первоначальной (при отсутствии индексации). В этом случае, например, для активов с нормой амортизации 10% предельный срок составит 21 год, при норме амортизации 25% - 8 лет, при норме амортизации 45% - 3 года.

Предложения в отношении исключения инфляции включают освобожденную от налогообложения переоценку активов в соответствии с инфляцией, а также регистрацию по рыночным правилам для финансовых активов с приростом и ущербом на начисленной основе.

Отсутствие в налоговой системе механизмов корректировки воздействия инфляции на результаты учета может иметь ряд негативных последствий. Прежде всего, если бы поведение налогоплательщика не изменялось, инфляция приводила бы к росту налогового бремени за счет уменьшения в учете издержек в реальном выражении.

Но при этом изменение поведения налогоплательщика, вызванное данным ростом налогового бремени, может включать уклонение от уплаты налогов, утечку капитала, снижение инвестиционной активности, что в результате может спровоцировать снижение реальных и даже номинальных налоговых поступлений, несмотря на то, что в отсутствие поведенческой реакции инфляция должна сопровождаться их ростом.

Для расчёта скорректированной в соответствии с инфляцией налогооблагаемой прибыли предлагается последовательно осуществить шесть шагов:

1. Следует увеличивать в соответствии со специальным индексом стоимость номинированных в рублях необоротных активов. Полученный результат следует включить в налогооблагаемую прибыль.
2. Оборотный капитал, номинированный в рублях, за исключением товарно-материальных запасов на начало периода не индексируется.
3. Измеренную в тенге величину акционерного капитала фирмы на начало периода необходимо увеличить с учётом соответствующего показателя темпа инфляции. При этом стоимость акционерного капитала равна либо разнице между всеми активами организации и всеми его обязательствами, либо сумме начального акционерного капитала и нераспределенной прибыли. Полученный результат следует вычесть из налогооблагаемой прибыли.
4. Следует также увеличить с учётом соответствующего темпа инфляции величину всех кредитных инструментов в случае, если по условиям займа предусматривается корректировка остатка основной суммы займа с учётом инфляции и определение ставки процента в реальных величинах (т.е. за вычетом соответствующего показателя темпа инфляции).
5. Поправка на инфляцию в отношении кредитных инструментов в рублёвом выражении не производится при отсутствии соответствующего положения в кредитном соглашении.
6. Расчёт амортизационных отчислений производится на основе стоимости активов, скорректированной с учётом инфляции.
7. Стоимость товарно-материальных запасов на начало периода индексируется с учётом инфляции. Расчёт себестоимости реализованной продукции производится на основе скорректированных (определенных с учетом необходимых поправок на инфляцию) величин. При этом в принципе можно допустить использование как метода средневзвешенной стоимости, так и метода FIFO, переоценка ТМЗ смягчает различия в результатах учета по каждому из этих методов.
8. Поскольку осуществляется корректировка не всех счетов баланса, возможно возникновение неравенства между величиной активов и суммой акционерного капитала и обязательств. Для сохранения баланса в этом случае формируется строка "расхождение", которая содержит разность между стоимостью активов и обязательств в сумме с акционерным капиталом.

Таким образом, предложенные мероприятия по совершенствованию налогового законодательства по налогу на прибыль позволят усилить регулирующее влияние налога на прибыль на экономику и эффективно перераспределить налоговую нагрузку между организациями различных отраслей экономики.

Список использованной литературы 

1. Закон Республики Казахстан «Об инвестициях» от 08.01.2003г. № 373-II. [Электронный ресурс]. – URL: online.zakon.kz/. (дата обращения 02.2017)
2. Г.Г. Нурахметова, М.Г. Конурбаева, Предпринимательство в Казахстане и его дальнейшее развитие. – Алматы: Вестник КазНУ, 2011г. № – С. 3-8
3. Постановление Правительства Республики Казахстан "О развитии рынка отдельных видов работ и услуг" от 31 марта 2009 года N [Электронный ресурс]. – URL: online.zakon.kz/. (дата обращения 28.02.2017)
4. Идрисова Э.К. Налоговое регулирование предпринимательской деятельности в сфере малого и среднего бизнеса. // Каржы - Каражат, 2014. - № 3.- С. 25-30
5. Сейдахметова Ф.С. Налоги в Казахстане. Сущность налогообложения и сравнение с действующим законодательством./ Ф.С. Сейдахметова Алматы: ИД "LEM", 2013.- 160С
6. Туржанов С.А. Большие проблемы малого бизнеса. - Налоговый эксперт. № 5, - С 28-32