В условиях рыночной экономики аудиторские проверки должны быть ориентированы не только на подтверждение достоверности отчетности организаций-экспортеров, но и на глубокий анализ их деятельности. Следует отметить, что роль аудита экспортных операций будет возрастать по мере увеличения их объемов экспортных операций, интеграции Республики Казахстан в мировое экономическое сообщество, что является объективным следствием укрепления рыночных отношений.
Специфика законодательства, регулирующего экспортные операции, повышенное внимание государства к деятельности организаций-экспортеров, а также разнообразие форм экспортных операций требуют разработки специального инструментария аудитора, основой которого является методика аудита экспортных операций. Реформирование системы бухгалтерского учета и ее интеграция с международными требованиями пока еще не завершены. В то же время, требования иностранных партнеров к отчетности казахстанских организаций, предлагающих свою продукцию на международных рынках, постоянно повышаются. В связи с этим в работе аудиторских организаций возникают сложности не только практического, но и теоретического характера, вызываемые необходимостью дальнейшей разработки концептуального подхода к проведению как аудиторской проверки в целом, так и ее отдельных элементов.
Международный обмен товарами экономически целесообразен для страны, если она затрачивает на производство экспортных товаров меньше общественного труда, чем должна затратить на производство товаров взамен импортируемых (на средства, вырученные от экспорта). Следовательно, товарообмен может быть выгоден всем странам при условии правильного формирования структуры экспорта и импорта, что влияет на появление заинтересованности сторон в увеличении масштабов внешнеторгового обмена. При этом экспорт по сравнению с импортом первичен, так как страна должна, получив за экспортный товар валюту, обеспечить возможность импорта товаров в случае необходимости. О первичности экспорта доказательно говорит статистика, называя сальдо внешнеторгового баланса положительным в случае превышения экспортного оборота над импортным [1].
В условиях рыночных отношений многие организации устанавливают связи с иностранными партнерами, совершают внешнеэкономические сделки. В процессе активной интеграции Казахстана в мировое сообщество все большее количество отечественных предприятий самостоятельно выходит на внешний рынок, устанавливая тесные контакты с иностранными партнерами. В связи с этим остро необходима методика аудита экспортных операций. Однако на сегодняшний день такого инструментария нет.
Согласно научным исследованиям в области аудита в расчетах по экспортным операциям можно выделить два подхода к организации независимой проверки учета экспортных операций:
- пообъектный подход;
- циклический подход.
Пообъектный подход рассматривает аудит экспортных операций как подраздел проверки процесса реализации продукции или расчетов с покупателями и заказчиками, но не как самостоятельную область. В результате исследование экспортных операций осуществляется в рамках нескольких этапов разными участниками: аудит операций по валютному счету, по расчетам с бюджетом, с покупателями, поставщиками и т.д.
Это не позволяет сформировать общий вывод, поэтому целесообразнее применять циклический подход к сегментированию участков проверки, так как аудитор проверяет не какой-либо объект учета, а направление деятельности фирмы в целом, которое включает ряд объектов, сгруппированных в циклы. Если же экспортные операции носят единичный характер, то они вполне могут быть исследованы в рамках проверки по указанным взаимосвязанным участкам.
Каждый аудитор вправе самостоятельно определять область циклов (сегментов), учитывая в первую очередь специфику проверяемой организации. В общем случае выделяют следующие циклы:
- формирование себестоимости экспортируемой продукции;
- продажа продукции на экспорт;
- расчеты с бюджетом по налогам при экспорте товаров (работ и услуг);
- операции по валютным счетам.
Однако в некоторых случаях этого недостаточно. Например, в цикл расчетов с бюджетом кроме НДС необходимо включить и проверку расчетов по акцизам, таможенным сборам и пошлинам[2]. При высоком удельном весе экспортных операций с участием посредников, бартерных экспортных операций целесообразно выделять их из цикла продажи. В то же время не всегда целесообразно выделять цикл формирования себестоимости продукции, например, при реализации на внутреннем и внешнем рынках одних товаров (работ, услуг). Порядок формирования их себестоимости рассматривается при проверке соответствующего участка бухгалтерии, поэтому в программу проверки следует внести некоторые корректировки, обусловленные спецификой деятельности хозяйствующего субъекта.
Конкретный перечень вопросов, решаемых в рамках каждого из циклов, представляет собой, по сути, программу проверки. Представим здесь некоторые рекомендации по проведению указанных аудиторских процедур. Во-первых, в отношении цикла прочих экспортных операций целесообразно проводить сплошной аудит ввиду значительных трудностей отражения их в бухгалтерском и налоговом учете, часто возникающих ошибок. Особенно это касается товарообменных внешнеэкономических сделок. Проверку пересчета сумм доходов и расходов по экспортной сделке, выраженных в иностранной валюте, будет удобно проводить не в цикле валютных операций, а в каждом из пунктов, где присутствуют такие пересчеты. Сверка итогов, представленная в программе аудита как второй этап, не является отдельным циклом. Она производится на основе уже проверенных данных учетных регистров и позволяет оценить правильность переноса сведений из них в бухгалтерскую отчетность.
Во-вторых, следует отметить тесную связь между отдельными циклами. Так, процесс проверки формирования себестоимости отгружаемой продукции (работ, услуг) неразрывно связан с проверкой налоговых вычетов по НДС; практически на каждом этапе параллельно осуществляется проверка формирования и отражения курсовых разниц по расчетам с иностранными покупателями за экспортные товары (работы и услуги). Поэтому при создании аудиторской группы и распределении обязанностей между ее членами необходим координатор их действий, который будет объединять результаты проверок каждого сегмента и формировать мнение в части экспортных операций в целом[3]. Его работа начинается на последнем этапе при проверке тождественности показателей синтетического и аналитического учетов данным первичных документов для проверки полноты и точности указанных сумм, а также при оценке правильности отражения данных в бухгалтерской отчетности.
Реализация организацией продукции на внешнем рынке оказывает значительное влияние на формирование многих показателей бухгалтерского баланса («Экспортные товары отгруженные», «НДС по приобретенным ценностям» и др.), отчета о прибылях и убытках («Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за вычетом НДС, акцизов и иных аналогичных обязательных платежей)», «Расходы по реализации экспортных товаров (работ и услуг)» и др.), отчета о движении денежных средств («Средства, полученные от иностранных покупателей, заказчиков», «Остаток денежных средств на начало отчетного периода» и др. Проверить полностью какую-либо статью возможно только в случае, когда кроме экспортной деятельности иной нет. Как правило, на практике такие ситуации не встречаются, поэтому аудитор может выразить мнение о достоверности указанных показателей только в части экспортных операций.
Проведение аудита экспортных операций по предлагаемой схеме позволяет избежать дублирования работ, сократить время на проверку. В то же самое время программа охватывает все возможные направления и виды сделок с иностранными партнерами, что позволяет получить более качественные результаты. Проверка аудитором правильности учета по приобретению и реализации экспортных товаров ведется на основании следующих первичных документов:
- договор купли-продажи (поставки), выполнения работ, оказания услуг, накладные, акты, счетафактуры, свидетельствующие о приобретении сырья, работ, услуг для производства экспортных товаров или свидетельствующие о приобретении готовых товаров для реализации на экспорт;
- договор купли-продажи с иностранным покупателем;
- счет-фактура казахстанского продавца;
- таможенные декларации;
- транспортные накладные, подтверждающие передачу товара перевозчику (международные авиа-, авто-, железнодорожные накладные, коносамент);
- другие первичные документы, связанные с реализацией экспортных товаров.
Продавец и покупатель, использующие условия поставок Инкотермс, должны в договоре куплипродажи сделать ссылку на Международные правила толкования торговых терминов. Несоблюдение оговоренных в контракте терминов может привести к необоснованному завышению произведенных расходов. Вторая особенность учета реализации экспортных товаров заключается в порядке признания выручки от реализации экспортных товаров.
Как известно, выручка от реализации начисляется на дату перехода права собственности на товары. Валютная выручка для отражения в учете подлежит пересчету в тенговый эквивалент по курсу Национального банка РК, действующему на день перехода права собственности от экспортера к иностранному покупателю.
Ранее мы уже отмечали, что в международной торговле принято увязывать переход права собственности с переходом риска случайной гибели товаров от продавца к покупателю. Переход рисков определяется по Международным правилам толкования торговых терминов Инкотермс. Если во внешнеторговом контракте стороны не оговорили порядок перехода права собственности, но указали термин (условие поставки) Инкотермс, то считают, что право собственности переходит одновременно с риском случайной гибели или утраты товаров.
Для целей налогообложения моментом определения налоговой базы по НДС при реализации товаров, работ (услуг) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов.
При проверке операций по учету расчетов по экспортным операциям аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:
- Порядок установления цен на экспортные товары соответствует положениям нормативных актов?
- Порядок оценки экспортных товаров при их отпуске соответствует положениям нормативных актов?
- Учет операций по продаже экспортных товаров по договору купли-продажи соответствует положениям нормативных актов?
- Учет операций по продаже товаров иностранному покупателю по договору розничной куплипродажи соответствует положениям нормативных актов?
- Порядок оформления и учета операций по продаже товаров на экспорт соответствует положениям нормативных актов?
- Учет операций по продаже товаров, если цена в договоре установлена в иностранной валюте или условных денежных единицах, а оплата предусмотрена в тенге соответствует положениям нормативных актов?
- Порядок оформления и учета операций по возврату (обмену) экспортных товаров соответствует положениям нормативных актов?
- Порядок учета операций по продаже экспортных товаров в кредит соответствует положениям нормативных актов?
- Порядок оформления и учета операций по продаже экспортных товаров по кредитным картам соответствует положениям нормативных актов?
- Учет потерь и недостач экспортных товаров соответствует положениям нормативных актов?
- Порядок раздельного учета операций для целей исчисления НДС соответствует положениям нормативных актов?
Подробные комментарии и нормативные документы к вышеуказанным вопросам, описание методики аудита, а также классификатор типовых нарушений представлены в компьютерных программах по автоматизации аудита, например, программа «ЭкспрессАудит:ПРОФ».
ЛИТЕРАТУРА
- Инкотермс-расчеты с иностранными контрагентами, – М., 2009г.
- Налоговый кодекс РК. – Алматы, 2010.
- Васильченко С. Аудит экспортных операций. www. com. ua/ show /1bid12238.html